财政税收论文：浅析正外部性视野下我国个人捐赠的税法完善

 [摘要]个人捐赠具有正外部性属性，相关税收法律制度存在税收优惠程序较严、税收优惠比例较低、税收优惠专门立法缺失等问题。根据正外部性内部化的基本原理，应该在制定实物抵扣具体办法、提高捐赠优惠比例、允许递延抵扣、简化税收优惠手续等方面完善个人捐赠税收优惠制度；同时从建立纳税人编码制度和信用等级制度、遗产税和赠与税制度及个人捐赠税收优惠权利保障制度等方面建立个人捐赠的税收优惠辅助制度，从而最大限度地激励个人捐赠的积极性。 
　　[关键词]正外部性；个人捐赠；税法缺陷；完善途径 
　　　 
　　正外部性的概念最早可以追溯到亚当·斯密论述市场经济的"利他性"时的观点。斯密认为，"在追求他本身利益时，也常常促进社会的利益"。马歇尔在《经济学原理》一书中首次提出了"外部经济"的概念。后来，越来越多的经济学家从成本、收益、经济利益、非竞争性、制度等视角对正、负外部性的形成和含义进行了研究。个人捐赠具有典型的正外部性：从经济学的角度看，个人捐赠给他人带来了额外的收益(外部经济)，他人对得自于个人捐赠的收益不需要做对等的给付；从法学的视角看，笔者认为，个人捐赠是捐赠者与受赠者之间权利与义务的不对等，即个人捐赠是个人履行对其他人无偿的给付义务，而受赠者行使了无偿获取捐赠的权利。但是，要鼓励个人捐赠必须从各个方面进行激励，税收是重要手段。我国税法对个人捐赠存在税收优惠政策不完善、可操作性差、退税手续繁琐等问题，没有形成有效的个人捐赠激励制度。因此，完善个人捐赠税收法律制度具有重要意义。 
　　 
　　一、我国个人捐赠的相关税法规定及其存在的问题 
　　 
　　个人捐赠是指个人的公益、救济性捐赠，即纳税人通过我国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。 
　　 
　　(一)我国个人捐赠的相关税法规定 
　　目前，我国个人捐赠的相关税法规定主要有我国《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《公益事业捐赠法》及国家税务总局和财政部颁布的规章等。根据以上法律法规，个人捐赠要享受税收优惠政策，必须符合一定的条件，具体可归纳如下： 
　　1、个人捐赠享受税收优惠的前提性规定。个人捐赠享受税收优惠有特定的前提，根据我国《公益事业捐赠法》第三条规定，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以接受个人捐赠，此时个人才能享受税收优惠。公益事业是指非营利的下列事项：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。 
　　2、个人捐赠享受税收优惠的限定性规定。《个人所得税法》第六条第二款规定：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。《个人所得税法实施条例》第二十四条规定：税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。即允许扣除的捐赠额=应纳税所得额×30％，应纳个人所得税额=(应纳税所得额一允许扣除的捐赠额)×适用税率－速算扣除数。另外，对符合下列捐赠方式(即通过非营利性的社会团体和国家机关)的个人捐赠，可以在缴纳个人所得税前全额扣除，包括：向老年活动机构、教育事业的捐赠；向红十字事业的捐赠；向公益性青少年活动场所的捐赠；向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益性、救济性的捐赠。 
　　3、个人捐赠享受税收优惠的程序性规定。在税收申报程序上，根据2005年8月3日国家税务总局公布的《税收减免管理办法(试行)》的规定，应当在政策规定的减免税期限内，向主管税务机关提出书面申请，并报送减免税申请报告，列明减免税理由、依据、范围、期限、数量、金额等资料和税务机关要求提供的其他资料。申请减免税的材料不详或存在错误的，纳税人应当更正。其中资料就包括非营利组织出具的捐赠票据。同时《公益事业捐赠法》第十六条规定，受赠人接受捐赠后，应当向捐赠人出具合法、有效的收据；财政部、国家税务总局有关规定，接受捐赠的非营利组织应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印(监)制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠的非营利组织的财务专用印章。 
　　 
　　(二)我国个人捐赠税法规定存在的问题 
　　相关资料显示，我国人均捐献款一度仅为0.92元，不足人均GDP的0.02％。据相关部门统计，目前，我国每年有近6000万以上的灾民需要救济，有2200多万城市人口生活在低保线上，有7500多万农村绝对贫困人口和低收入人口需要救助。另外，还有6000万残疾人需要社会提供帮助。可见，我国社会对捐赠的需求和个人捐赠的供给形成强烈的反差。从税法角度看，其主要原因有： 
　　1、公益事业范围较窄。按照《公益事业捐赠法》的规定，个人只有向公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠，才可以在法定的限额内享受税收优惠。而我国对非营利组织的资格认定是特许制。这样一来，个人捐赠后获得税收优惠的非营利组织就很少，不利于鼓励个人捐赠。 
　　2、税收优惠程序较严。个人捐赠的税收优惠减免程序繁琐，办理复杂。大部分非营利机构所用的票证是财政部门发的事业单位的收据。这种收款收据的防伪也是比较差的，仿造起来非常容易。造成税务部门对这种收据的认可度差。这给个人捐赠的税收减免造成一定的麻烦。 

3、税收优惠比例较低。我国非营利组织的资金来源中，企业与民众的捐赠比例较低，其中的原因：一是公众捐款的意识不强；二是税收减免的激励效果不明显。其主要原因还是规定的税收优惠比例过低。按照规定，纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。只有个人向法律规定的特定的非营利组织捐赠才能在缴纳个人所得税前全额扣除。与其他国家相比，这个优惠比例较低。 
　　4、优惠立法空白较多。我国对个人捐赠的税收法律制度很少，一些领域存在立法空白。如捐赠实物享受税收减免优惠的问题，我国相关的税收法律制度尚没有这方面的规定，主要是物资的实际价值评估工作实施起来有一定的困难。再者我国也缺乏向外国非营利组织捐赠的税收优惠法律法规等。 
　　此外，我国对个人捐赠的税法激励配套保障制度也很少。如我国尚未开征赠与税、遗产税等，在一定程度上制约了个人捐赠这种正外部性行为的热情。 　二、国外个人捐赠相关税法规定及对我国的启示 
　　 
　　外部性的本质是围绕行使权利引发的利益冲突。为有效地激励个人捐赠的正外部性行为，使捐赠者捐赠利益不受损，从而提高捐赠的积极性，世界各国对个人捐赠制定了不同的税收优惠法律及政策。在这些税收法律及政策中，最关键的是赋予了捐赠者一定的权利，从而大大激励了个人捐赠。 
　　 
　　(一)个人捐赠享受税收优惠的范围较宽 
　　个人捐赠享受税收优惠的前提较宽表现在，对公益性社会团体和公益性非营利的事业单位认定较松，范围较宽。欧美等国家一般有三种认定非营利组织的模式：一是由税务部门认定；二是由相关的行政机关认定；三是由一个专门的准政府机构认定。其中，对已认定为非营利组织的，一般有税收优惠资格的后续审查。如有的国家规定，基金会需要接受税收各部门、公众、媒体的管理和监督，以决定它们是否有资格继续享受税收优惠待遇。这种后续审查有利于提高非营利组织的公信力。美英两国对有资格的非营利组织实行审核制，只要符合条件都可以使捐赠人获得税收优惠。 
　　 
　　(二)个人现金捐赠享受的税收优惠较高 
　　美国、加拿大、英国和印度的个人现金捐赠享受的税收优惠较多。美国1969年的税法沿用至今，对于捐赠的免税比例是个人30％；加拿大《税务法》规定，纳税人一年能申报的慈善捐款额不能超过当年的个人税后收入的75％；英国个人所得税率分成三个等级，按照收入水平分别为10％的起始税率、22％的基本税率和40％的较高税率。个人捐赠的税收优惠政策就是捐赠款项按照较低的所得税基本税率纳税。英国《遗产税法》规定，对慈善捐赠免税，对国家公益事业捐赠免税，对以土地、建筑物、艺术品等财产为公共利益而作的捐赠免税。印度税法规定，任何个人和团体向免税组织捐赠，都可获得其捐赠额50％的减免税权；为了获得减免税资格，捐赠必须不少于250卢比，不超过50万卢比，或者不超过捐赠者总收入的10％。 
　　 
　　(三)个人实物捐赠的税收优惠政策较全 
　　美国、加拿大在个人实物捐赠的税收优惠方面都有明确规定。美国税法对现金和财产的捐赠规定了不同的优惠待遇。美国法案规定："个人捐赠的款物可以在个人年度应纳税所得额中扣除，但最高不超过应纳税所得额的50％。实物捐赠时，要评估捐赠物在捐赠时的公平市场价值，该价值是指在物品从心甘情愿的卖者转移到心甘情愿的买者手中的价格，两者对相关的事宜有合理的知识，并不是被迫的买和卖。"税法同时规定，纳税人要想通过捐赠减少纳税，必须符合以下条件：如果捐赠价值超过250美元，受赠者都须出具一份描述捐赠物价值的证明；若捐赠物超过5000美元必须向国内收入局提供关于物品价值的详细评估书，而且捐赠者、受赠者及出卖物品的第三方都不能充当评估人的角色，除非评估价低于售价。加拿大对文化财产的捐赠有两项特别税收优惠：一是可以要求相当于赠品公平市场价值金额的税收抵免；二是由"文化捐赠"产生的税收抵免可以全部用于抵免其所得税。如果授权机构在5年内将捐赠的文化财产出售(出售给另外一家授权机构除外)，将需要缴纳相当于其公平市场价值30％的税额。这种税收设计既可最大限度地鼓励个人将有价值的艺术品和文化财产捐赠给本国文化机构，又可防止有人滥用有利可图的税收优惠，将国家财产变现。 
　　 
　　(四)激励个人捐赠的税收辅助制度较多 
　　美国、日本等国家制定了一些税收配套制度激励个人捐赠。如日本制定了继承税和赠与税①，美国也制定了类似的遗产税和赠与税。各国在两税的配合方式上有所不同，主要有三种模式：一是"无"赠与税模式。即不单独设置赠与税，而将财产所有人死亡前一定时期赠与他人的财产归人遗产税税基中征收遗产税。二是并行征税模式。即分设遗产税和赠与税，对死者生前的赠与财产课征赠与税，死后遗留的财产课征遗产税。三是交叉征税模式。仍设有遗产税和赠与税两个税种，对死者生前分赠他人的财产征收赠与税，死亡时对其财产征收遗产税，遗产税的税基中应包括死者生前累次赠与的财产价额，但死者生前赠与税可从遗产税总额中抵免。这类财产税的开征，一些人就面临两个选择：一是交遗产税赠与税；二是捐给社会公益事业。由于遗产税和赠与税有对捐赠的扣除，促使人们关心社会公益事业；更有成功的人士欲通过向非营利组织捐赠来维护自己的良好的社会形象。这也是相对我国而言外国个人捐赠比例较高、捐赠积极性较高的原因之一。激励个人捐赠的税收的另一个配套制度是简便的申报手续。美国就采用一种宽松的标准扣除代替分项扣除。而且在美国联邦税收实践中，纳税申报应当选择恰当的表格，联邦税务局为此设计了不同的表格，以回应不同的纳税人以及不同的税种。这大大简化了个人捐赠的税收优惠手续。 
　　在较好的税收政策环境下，世界第二富翁沃伦·巴菲特宣布捐出85％的个人财富用于慈善事业，其中有近300亿美元的捐款投入到比尔与梅琳达·盖茨基金会中。世界首富比尔·盖茨在2000年创办的比尔与梅琳达，盖茨基金会是目前全球最大的慈善机构，其中有290亿美元资金来自盖茨夫妇的捐助，盖茨曾在向外界公开的遗嘱上称，他将把全部财产的98％留给这个基金会。可见，以上的个人捐赠税收制度是成功的，值得我们借鉴。 
　　 
　　三、完善我国个人捐赠税法规定的具体措施 
　　 
　　正外部性内部化的经典措施是庇古的津贴理论。根据个人捐赠的属性，政府没有必要对个人捐赠予以补偿。但是，相关研究表明，相应的税收政策能够激励社会捐赠。因此，借鉴国外立法经验，结合我国的具体情况，健全我国个人捐赠相关税法能够大大激励个人正外部性的捐赠行为。其具体措施有： 

(一)完善个人捐赠税收优惠法律制度 
　　1、改革捐赠人税收扣除制度。 
　　(1)提高捐赠优惠比例。安德森和贝耶尔的一项研究对税收抵免在鼓励纳税人提供慈善捐赠方面的激励作用进行了调查。他们根据美国密歇根州1988年对社团基金的税收减免措施及相关调查数据，发现税收减免对于促进个人和机构对社团基金的捐赠规模和数量确实具有积极作用。相对国外而言，目前我国税法对个人捐赠的税收优惠比例过低。在制定捐赠税法时，既要考虑税收的激励，又要鼓励公平地捐款。如果实行累进税率，所得额越高，税率也越高，税收扣除给予纳税人的受益更大，如加拿大，税收体系将个人慈善捐赠的税收抵免机制与个人所得税适用三级累进税率联系起来，这种办法过于复杂，不利于降低我国的税收成本；而如果实行税收抵免，相同的抵免额将使低收入纳税人得到更高比例的减税，如英国，个人捐赠的税收优惠政策是捐赠款项按照较低的所得税基本税率纳税，会大大激发个人捐赠，但会造成个人所得税的税收收入大量减少。同时，大量经验数据表明，高收入纳税人对税率相当敏感，允许扣除而不是抵免，往往吸引富人捐赠更多。笔者认为，可参照美国的做法，将优惠比例提高到纳税所得的50％。这既有利于提高个人捐赠的积极性，简化税收审计，也不会使财政收入大幅减少。 
　　(2)允许递延抵扣。我国目前没有规定超过捐赠优惠的部分可以允许递延抵扣，不利于激励个人捐

赠。美国税法规定的个人慈善捐赠税收优惠可向后结转，结转期限不超过5年。我国可借鉴其经验，规定对于一般性捐赠，扣除期基数应当限定在当月应税所得额，特殊情况下可以顺延1～6个月，以这几个月的应纳税所得额为税基计算扣除比例。对于巨额捐赠，达到或超过年应纳税所得额一定比例的则允许加成扣除，或延长扣除年限，但最长不超过5年。 
2、制定实物抵扣的具体办法。税法规定公益、救济性捐赠可以抵扣应税所得，捐赠的客体可以是金钱也可以是实物。目前我国尚未在这方面制定相关的规定，主要原因是实物必须就其货币价值从所得额中扣除，而不能直接扣除。非营利组织要找专业的机构来评估物资的实际价值，这项评估工作实施起来非常困难，而且对于物资的实际价值鉴定也存在异议。笔者认为： 
(2)当所捐实物的买入价低于其市场最高价时，捐赠者将能从税务上得到优势，或者说创造利润，而税法应该对此营利进行一定的限制。如加拿大《税务法》规定，如果所捐物品的最高价高于捐赠者购买该物品的所有费用的总和，捐赠者将有资本增值，应该付资本增值税。在2003年，50％的资本增值是免税的，而另外的50％则按纳税人的个人收入税税率纳税。 
(1)扩大享受捐赠优惠政策的非营利组织范围，改"特许制"为"审核制"。财政部、国家税务总局在2007年10月公布了《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》，第二条明确了申请捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体和基金会必备的条件。凡是符合条件的非营利组织，通过申请都应当可以使捐赠人享受税收优惠政策，从而进一步激励个人捐赠。 
 
1、建立纳税人编码制度和信用等级制度。国家税务总局2005年1月公布的《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》第五条规定，扣缴义务人应向主管税务机关报送个人的以下基础信息：姓名、身份证照类型及号码、职务、户籍所在地、有效联系电话、有效通信地址及邮政编码等。同时第十四条规定主管税务机关应按照"一户式"管理的要求，对每个扣缴义务人建立档案，其内容包括：扣缴义务人编码、扣缴义务人名称、登记证照类型、税务登记证号码、电话号码、电子邮件地址、行业、经济类型、单位地址、邮政编码、法定代表人(单位负责人)和财务主管人员姓名及联系电话、税务登记机关、税务登记日期、主管税务机关。在此基础上，我国应当尽快建立以纳税身份证号为基础的纳税人的编号，并通过税收法律制度明确规定来推广使用，从而有效控制和审核个人的纳税申报。同时应建立纳税人信用等级制度，将纳税人借捐赠之名偷税漏税的情况记入个人信用系统中。这在一定程度上可以防止个人借捐赠之名偷税、漏税。 
3、建立个人捐赠税收优惠权利保障制度。纳税人有合理纳税的权利，是指纳税人只能对法律所要求的正确数额的税款负责。纳税人有权根据自身情况，获得应享有的税收减免和扣除，合法减少其应纳税额。现行个人所得税法有十个税目分别以次、月、年为纳税期，纳税人某日发生的捐赠能够在哪一个纳税期抵扣、对巨额捐赠能否跨期抵扣、对于同一纳税人有多个纳税地点情况下的捐赠扣除等问题都没有明确规定，导致对捐赠的所得扣除在操作上不规范，不利于保护纳税人的合法权益。因此，必须将个人捐赠的税前扣除规定具体化，如捐赠扣除应当在捐赠发生的纳税期进行，以次、月为纳税期的应当在捐赠发生的年度内以当年应纳税所得额为基数计算可扣除额，年终进行汇算清缴。在税前扣除存在最高比例限制的情况下，对一次捐赠数额达到或超过年应纳税所得额一定比例的可考虑加成扣除或在以后年度中递延扣除，这样不仅可以保证当年的国家税收收入，而且更有利于个人捐赠。"。0总之，只有保护了捐赠者的权利，才能激励捐赠的积极性。