解放军文职招聘考试建造合同收入

 建造合同收入

（一）建造合同概述

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

（二）合同的分立与合并（略）

（三）合同收入与合同成本

1.合同收入的组成

合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

（1）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

2.合同成本的组成

建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

【提示】

（1）因订立合同而发生的费用

建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

（2）零星收益

与合同有关的零星收益,是指在合同执行过程中取得的,但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。

（3）不计入合同成本的各项费用

下列各项费用属于期间费用,应在发生时计入当期损益,不计入建造合同成本：①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；②船舶等制造企业的销售费用；③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。

（四）合同收入和合同费用的确认和计量

在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）合同总收入能够可靠地计量；

（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入

当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用

当期确认的毛利＝(合同总收入－合同预计总成本)×完工进度－以前期间累计已确认毛利

其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；

（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；

（3）实际测定的完工进度。

在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。但是,根据分包工程进度支付的分包工程进度款,应构成累计实际发生的合同成本。

【例题16·单选题】某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1 000万元。第一年年末，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（    ）。

A．61.22%           B．68%            C．60%          D．69.39%

【答案】C

【解析】第一年的完工进度=（680-80）÷1 000=60%。

 

2.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计

在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

如果建造合同的预计总成本超过合同总收入,则形成合同预计损失,应提取损失准备,并确认为当期费用。合同完工时,将已提取的损失准备冲减合同费用。

【例题17·单选题】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完工。甲公司20×6年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×7年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×7年年末预计合同总成本为850万元。20×7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为(    )。（2007年考题）

A.0          B.10万元         C.40万元         D.50万元

【答案】B

【解析】20×7年12月31日完工百分比=680÷850=80%，甲公司对该合同应确认的预计损失=（850-800）×（1-80%）=10（万元）。

建造合同核算流程图如下图所示：

（1）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用；（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。

【教材例11-30】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11-2所示。

表11-2                                                          单位：元

该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：

（1）20×7年账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本                         800 000

     贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等              800 000

登记已结算的合同价款：

借：应收账款                                   1 000 000

      贷：工程结算                                   1 000 000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款                                     800 000

      贷：应收账款                                     800 000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×7年的完工进度=800 000÷（800 000+1 700 000）×100%=32%

20×7年确认的合同收入=2 700 000×32%=864 000（元）

20×7年确认的合同费用=（800 000+1 700 000）×32%=800 000（元）

20×7年确认的合同毛利=864 000-800 000=64 000（元）

借：主营业务成本                                 800 000

        工程施工——合同毛利                          64 000

     贷：主营业务收入                                  864 000

（2）20×8年的账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本                       1 300 000

      贷：原材料、应付职工薪副、机械作业等           1 300 000

登记结算的合同价款：

借：应收账款                                   1 100 000

      贷：工程结算                                   1 100 000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款                                     900 000

      贷：应收账款                                     900 000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×8年的完工进度=2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%=70%

20×8年确认的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000（元）

20×8年确认的合同费用=（2 100 000+900 000）×70%-800 000=1 300 000（元）

20×8年确认的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000（元）

20×8年确认的合同预计损失=（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）

                             =90 000（元）

注：在20×8年底，由于该合同预计总成本（3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生损失总额为300 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274 000）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90 000元确认为当期费用。

借：主营业务成本                               1 300 000

     贷：主营业务收入                               1 026 000

      工程施工——合同毛利                             274 000

借：资产减值损失                                  90 000

      贷：存货跌价准备                                  90 000

（3）20×9年的账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本                         850 000

      贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等             850 000

登记结算的合同价款：

借：应收账款                                     900 000

      贷：工程结算                                     900 000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款                                   1 300 000

      贷：应收账款                                   1 300 000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×9年确认的合同收入=（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）

=1 110 000（元）

20×9年确认的合同费用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000（元）

20×9年确认的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000（元）

借：主营业务成本                                 850 000

        工程施工——合同毛利                         260 000

      贷：主营业务收入                               1 110 000

20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：

借：存货跌价准备                                  90 000

      贷：主营业务成本                                  90 000

借：工程结算                                   3 000 000

      贷：工程施工——合同成本                       2 950 000

                  ——合同毛利                          50 000

【教材例11-31】某建筑公司与客户签订了一项总金额为120万元的建造合同。第一年实际发生工程成本50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。

本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：

借：主营业务成本                                 500 000

贷：主营业务收入                                 500 000

如果该公司当年与客户只办理价款结算30万元，其余款项可能收不回来。这种情况下，该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：

借：主营业务成本                                 500 000

贷：主营业务收入                                 300 000

工程施工——合同毛利                         200 000

假设使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。

【教材例11-32】沿用【例11-31】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：

第二年合同完工进度＝（50+30）÷（50+30+20）×100%＝80%

第二年确认的合同收入＝120×80%-30＝66（万元）

第二年确认的合同成本=（50+30+20）×80%-50=30（万元）

第二年确认的合同毛利=66-30=36（万元）

账务处理如下：

借：主营业务成本                                 300 000

        工程施工——合同毛利                         360 000

      贷：主营业务收入                                 660 000

【教材例11-33】某建筑公司签订了一项总金额为120万元的固定造价合同，最初预计总成本为100万元。第一年实际发生成本70万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本55万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下账务处理：

第一年合同完工进度=70÷（70+55）×100%=56%

第一年确认的合同收入=120×56%=67.2（万元）

第一年确认的合同费用=（70+55）×56%=70（万元）

第一年确认的合同毛利=67.2-70=-2.8（万元）

第一年预计的合同损失=[（70+55）-120]×（1-56%）=2.2（万元）

其账务处理如下：

借：主营业务成本                                 700 000

     贷：主营业务收入                                  672 000

         工程施工——合同毛利                           28 000

借：资产减值损失                                  22 000

      贷：存货跌价准备                                  22 000

【例题18·多选题】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项建造合同。合同约定：甲公司为乙公司建设一条高速公路，合同总价款80 000万元；工期为2年。与上述建造合同相关的资料如下：

（1）工程于20×7年1月10日开工建设，预计总成本68 000万元。至20×7年12月31日，工程实际发生成本45 000万元，由于材料价格上涨等因素预计还将发生工程成本45 000万元；工程结算合同价款40 000万元，实际收到价款36 000万元。

（2）20×7年10月6日，经商议，乙公司书面同意追加合同价款2 000万元。

（3）20×8年9月6日，工程完工并交付乙公司使用。至工程完工日，累计实际发生成本89 000万元；累计工程结算合同价款82 000万元，累计实际收到价款80 000万元。

（4）20×8年11月12日，收到乙公司支付的合同奖励款400万元。同日，出售剩余物资产生收益250万元。

假定建造合同的结果能够可靠估计，甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定其完工进度。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年新制度考题）

（1）下列各项关于甲公司上述建造合同会计处理的表述中，正确的有(    )。

A.追加的合同价款计入合同收入   

B.收到的合同奖励款计入合同收入

C.出售剩余物资产生的收益冲减合同成本

D.工程施工大于工程结算的金额作为存货项目列示

E.预计总成本超过总收入部分减去已确认合同损失后的金额确认为当期合同损失

【答案】ABCDE

【解析】合同收入包括规定的初始收入以及获得奖励等形成的收入。对于完成合同后处置残余物资取得的收益，不应计入合同收入而应冲减合同成本。资产负债表日，工程施工大于工程结算的金额作为存货项目列示，如果工程施工小于工程结算的，那么在预收款项中列示。合同预计总成本超过总收入部分减去已确认合同损失后的金额确认为当期合同损失。

（2）下列各项关于甲公司20×7年度和20×8年度利润表列示的表述中，正确的有 (    )。

A.20×7年度营业收入41 000万元    B.20×7年度营业成本45 000万元

    C.20×8年度营业收入41 400万元    D.20×8年度营业成本43 750万元

E.20×7年度资产减值损失4 000万元

【答案】ABCE

【解析】20×7年度完工百分比为：45 000÷（45 000+45 000）=50%，而合同总收入为82 000万元，20×7年因该事项应确认的营业收入=82 000×50%=41 000（万元），营业成本为45 000万元，20×8年度确认的营业收入=82 400-41 000=41 400（万元），营业成本=89 000-250-45 000-4 000=39 750（万元），20×7年度应确认的资产减值损失=（90 000-82 000）×（1-50%）=4 000（万元）。

（五）房地产建造协议收入的确认

企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入；房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中商品销售收入的原则确认收入。

【例题19·多选题】关于收入确认，下列说法中正确的有(    )。

A.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认

B.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本不可能收回的，不确认合同收入

C.企业建造房地产，房地产购买方能够在建造过程中决定主要结构变动的，企业应当遵循建造合同准则确认收入

D.企业建造房地产，房地产购买方影响房地产设计能力有限的，企业应当遵循收入准则中商品销售收入的原则确认收入

E.企业建造房地产，无论房地产购买方是否能够在建造过程中决定主要结构变动企业均应当遵循建造合同准则确认收入

【答案】ABCD

【解析】房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中商品销售收入的原则确认收入。