解放军文职招聘考试超额亏损的确认

 1.超额亏损的确认；

2.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动；

3.股票股利的处理；

4.长期股权投资的减值；

5.成本法与权益法转换的概念及会计处理。

2．因持股比例下降由成本法改为权益法

持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下, 在投资企业的个别财务报表中,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【教材例4-18】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

（1）甲公司个别财务报表的处理

①确认部分股权投资处置收益

借：银行存款                                   4 800 000

贷：长期股权投资              3 600 000（6 000 000×60%）

      投资收益                                   1 200 000

②对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资                                 300 000

贷：盈余公积                  20 000（500 000×40%×10%）

      利润分配                 180 000（500 000×40%×90%）

      资本公积                      100 000（250 000×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。

注：老师手写以此图为准。

（2）甲公司合并财务报表的处理

【提示】

丧失控制权日合并报表中确认投资收益=丧失控制权日长期股权投资公允价值-按购买日公允价值持续计算的丧失控制权日长期股权投资账面价值+其他综合收益

（1）在不存在正商誉的情况下，合并报表报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益

（2）在存在正商誉的情况下，合并报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+按原持股比例计算的商誉）+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益

合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-[(500+75)+100]+25=150（万元)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

借：长期股权投资                               3 200 000

贷：长期股权投资              2 700 000（6 750 000×40%）

      投资收益                                   500 000

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益                                     450 000

贷：未分配利润                    300 000（500 000×60%）

      资本公积                      150 000（250 000×60%）  

③从资本公积转出其他综合收益25万元，重分类转入投资收益：

借：资本公积                                     250 000

贷：投资收益                                     250 000

本讲小结：

1.例4-18个别报表中的处理；

2.例4-18合并报表中的处理。