解放军文职招聘考试长期股权投资核算方法的转换及处置

 第三节  长期股权投资核算方法的转换及处置

一、长期股权投资核算方法的转换

控制（成本法）

成转权        ①上升

②下降        权转成

共同控制、重大影响 （权益法）

①上升        权转成

成转权        ②下降

持股比例低、无公允价值（成本法）

（一）成本法转换为权益法

1．因持股比例上升由成本法改为权益法

因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

（1）原持股比例部分

①原持有的长期股权投资账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值。具体来讲就是，原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值。属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值；另一方面应同时调整留存收益。

②对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

（2）新增持股比例部分

新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。

商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。

【教材例4-17】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

20×6年1月1日，A公司又以1 800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

（1）20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：

借：长期股权投资                                  18 000 000

贷：银行存款                                      18 000 000

（2）对长期股权投资账面价值的调整：

确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元。

①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400×10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位的可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000-8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积——其他资本公积。账务处理为：

借：长期股权投资                                   3 600 000

贷：资本公积——其他资本公积                       2 700 000

盈余公积                                          90 000

利润分配——未分配利润                           810 000

②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440（12 000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

【例题16·计算分析题】A公司于2010年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2011年3月1日，A公司又以1 510万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7 500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元（其中2010年度实现净利润900万元，2011年1月和2月实现净利润100万元），2010年5月1日，B公司宣告分派现金股利200万元，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。

要求：

（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

（2）2011年3月1日A公司支付1 510万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

【答案】

（1）对长期股权投资账面价值的调整

①对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6 000×10%)之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

借：长期股权投资                                         100

贷：盈余公积                                              10

利润分配——未分配利润                                90

②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7 500-6 000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位留存收益和净利润增加部分80万元[(1 000-200)×10%]，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动70万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资                                         150

贷：资本公积——其他资本公积                              70

盈余公积                                               7

利润分配——未分配利润                                63

投资收益                                              10

（2）2011年3月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

借：长期股权投资                                       1 510

贷：银行存款                                           1 510

对于新取得的股权，其成本为1 510万元，与取得该投资时按照新增持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元(7 500×20%)之间的差额10万元，应体现在长期股权投资成本中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益90万元，应冲减原确认的留存收益10万元。

借：盈余公积                                               1

利润分配——未分配利润                                 9

贷：长期股权投资                                          10

若原投资点未确认留存收益，则

借：长期股权投资                                          90

贷：盈余公积                                               9

利润分配——未分配利润                                81