解放军文职招聘考试罗宾斯药材公司审计案例分析

 1938年，麦克森·罗宾斯药材公司（Mckesson & Robbins）突然宣布倒闭，最大债权人米利安·汤普森公司遭受重大损失。罗宾斯药材公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯（Price Waterhouse，俗称普华）会计师事务所对财务报表进行审定。审计师普华每年都对罗宾斯药材公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。

1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核财务报表时发现两个疑问：（1）罗宾斯药材公司盈利率较高的制药原料部门，却一反常态地没有现金积累，流动资金亦未见增加，还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资以维持生产。（2）罗宾斯药材公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1937年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求纽约证券交易委员会调查此事。

纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员对罗宾斯药材公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核，结果发现：（1）全部资产的25%并不存在。1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元；实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。（2）伪造存货和应收账款。康涅狄格州Bridgeport天然药的对外贸易中，虚构了材料供应商（加拿大卖主）、销售代理商（Smith 有限公司）和代收款行（蒙特利尔银行）。（3）合谋舞弊。公司经理菲利普（Philip）及其同伙穆西卡（Musica）等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位，然后将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。

二、诉讼情况

汤普森公司指控普华，要求普华赔偿其全部损失，认为之所以给罗宾斯药材公司贷款，是因为信赖了普华出具的审计报告。在听证会上，普华拒绝了汤普森公司的赔偿要求。普华辩称，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会1936年颁布的《对财务报表的检查（Examination of Financial Statement》的各项规则；罗宾斯药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋而致，审计人员对此不负任何责任。美国注册会计师协会1936年指出，“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。“所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序的失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。

但值得注意的是，普华没有对公司负责人的背景进行了解和调查，没能发现经理部门串通舞弊的情形；如果执行了有效的存货监盘和应收账款函证程序，罗宾斯药材公司的财务舞弊很有可能被及时发现。在证券交易委员会的调停下，普华退出历年来收取的审计费共50万美元，作为对汤普森公司的部分债权损失的赔偿。从退出审计费、赔偿利益相关者损失的事实结论来看，普华的审计存在问题似乎又是不言而喻的（事实胜于雄辩）。

三、意义和影响

⒈促成公认审计准则的出台

此案暴露了当时审计程序的两个不足：一是只重视账册凭证而轻视实物的审核，二是只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。20世纪30年代末以前，存货审计工作仅限于审查会计记录，并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。证券交易委员会要求，审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据；在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查。除此之外，还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公众利益负责。1939年，美国注册会计师协会对审计程序作了上述几个方面的修改。

作为进一步的回应，美国证券交易委员会于1941年第一次向民间审计界提出了“公认审计准则（Generally Accepted Auditing Standards）”的概念。1954年，美国审计程序委员会发表了《公认审计准则——其意义和范围（Generally Accepted Auditing Standards，Their Significance and Scope）》，被誉为美国注册会计师职业界“宪法”的公认审计准则（GAAS）正式出台，其框架与内容如表3-1所示：

表3-1  1954年美国公认审计准则（GAAS）的框架与内容

⒉为现代美国审计的基本模式——制度基础审计奠定了基础

罗宾斯药材公司破产后，审计实务界普遍地认识到：研究客户的内部控制，特别是会计控制，考虑其工作流程和自我检查的效果，可以有效地确定客户会计制度的可靠性程度，然后根据内部控制的效果来决定抽样范围，从而制定出既有效率又有效果的审计程序。尽管建立内部控制是管理部门的主要义务，但是审计人员为了避免在法律诉讼中陷入被动，广泛地接受了这样一种观念，即内部控制乃是决定检查范围的基础。从此，第二种审计模式——制度基础审计开始流行，审计人员在对被审单位经济活动有关项目进行审计时，先对该单位有关内部控制是否健全、是否认真执行、是否有效的情况作出评价，在此基础上决定审计抽样样本的多少、是否减少实质性测试等审计方案和执行审计工作。