财政税收论文：如何构建符合公共财政要求的税收制度

 内容提要:建立公共财政要求税收成为政府收入的主渠道，要求税收制度要便利，同时也要求税收保持中性原则以促进经营者进行公平竞争。但我国现行税制与建设公共财政的需要之间还有很大的差距。具体改革思路包括：增加税种，适当提高税率；减少税收支出，保持税收中性；简化税制，减少征收费用。 
　　[关键词]公共财政；中性原则；简化税制
　　1998年12月15日，在全国财政工作会议上，国务院副总理李岚清同志在讲话中提出积极创造条件，逐步建立公共财政基本框架的思路。1999年初，财政部明确提出建立公共财政基本框架，这表明在我国公共财政的构建已进入了运作实施阶段。然而在财政学界，对如何构建公共财政的框架还没有进行深入探讨，理论研究明显滞后于实践。为此，笔者就建立公共财政框架体系中如何构建符合公共财政要求的税收制度作些探索。 
　　一、公共财政建设对税收制度有哪些要求 
　　所谓公共财政就是市场经济下的财政，随着经济体制改革的深入，我国从计划经济体制逐步转到构建市场经济体制上来，这就决定了我国的财政必须相应地从原有的计划模式转到市场模式公共财政上来。这样，建立公共财政就必然对原有税收制度提出新的要求，可以概括为三点： 
　　1.要求税收成为政府收入的主渠道，绝大多数的政府收入或公共收入都应通过税收手段来完成。组织公共收入的形式较多，有税收、利润上缴、债务、收费等，其中利润上缴是国家大量直接经营国有企业，凭借着对国有资产的所有权取得的收入，随着国家直接控制企业的减少，国家来自于这种方式的收入将越来越少；债务严格来说还不是一种收入，只是国家弥补财政赤字的权宜之计；收费加重了企业负担，分散了国家财力，加剧了分配不公，败坏了社会风气，是一种极不规范的政府行为，它导致预算外、制度外政府收入急剧膨胀，客观上限制了税收的聚财功能。公共财政是与市场经济相适应的规范、统一的财政，除了税收这种规范的组织收入的手段外，不允许过多地用其他手段，因为只有税收是全部纳入政府预算，由国家统一管理的政府收入。 
　　2.公共财政要求税收保持中性原则，即对从事经营活动的纳税人，包括经营者和投资者一视同仁，同等对待，以便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。对于社会上存在的分配不公因素需要通过差别征税实施调节，创造大体公平的客观竞争环境。 
　　3.公共财政要求税收制度要便利，方便纳税人缴税，征税费用也尽可能降低。市场经济讲求经济效益，即所得要与所费平衡，对税收工作也不例外，它要求减少征收费用，使纳税人付出的尽可能等于国家所收入的，避免纳税人缴纳的税款在进入国库前流失，税收制度的便利和降低征税费用，实际上是从不同角度考虑税收制度的实施成本问题，在选择税制和补贴制度时，应该考虑管理和履行费用。显然，没有一个税收制度不需要征管费用，但问题的关键是要审慎考虑征管费用的支出是否值得。 
　　二、现行税制与公共财政建设要求的差距 
　　我国现行税制是在1994年的税制改革中建立起来的，这个税制相对于以往的税制而言较为规范，在促进经济的发展、增加国家财政收入等方面都起了重大作用，但是它与我们建设公共财政的需要之间还有很大的差距： 
　　1.税收收入只是政府收入中的一部分。目前，我国政府的总收入实际上包括三个部分，即预算内收入、预算外收入和体制外收入，后两个部分即预算外收入和体制外收入与税收无关，属于非税收入。非税收入从其实质来说仍是政府性资金，是政府总收入的重要组成部分。近年来，据有关方面测算，非税收入接近甚至超过预算内收入规模，对经济发展起了抑制性作用，而且造成社会分配不公和较为严重的贪污腐败问题。这说明我国公共收入体系还不规范，不仅扰乱了社会经济秩序，也造成了诸多方面影响。 
　　2.税收对经济的干预太大。在计划经济时期，我国实行的是"个体重于集体，集体重于国营"的税收政策，目的是限制个体、集体经济发展，促进国营经济的壮大，税收政策服务于国家的所有制政策。现在我们实行的是社会主义市场经济，坚持公有制为主体，各种所有制经济共同发展的方针。这就要求税收制度不再干预不同所有制经济的发展，使之呈"中性"。但是，目前的税制对经济的干预较大，对内资和外资在税收上有不同的对待；对不同的地区，税收优惠政策有很大的区别；对不同的产业，税收政策也有差异。 
　　3.税收成本过高，征收费用大，影响公共财政收入的增加，抵消了税收制度的作用。我国人均征税额1987年为50万元，1996年增加到70万元，收入成本率1993年为2%，1995年为3%，1996年达5%～6%.而在西方国家中，加拿大在1984年收入成本率为1%；美国1992年的收入成本率为0.6%；日本1995年的税收收入是我国的16倍，税务人员仅是我国的1/5，其收入成本率为0.8①，相比之下，可见我国的征收费用之高。我国过高的征收费用具体由三个方面组成：一是人员经费和办公经费，近几年来税务干部队伍增长过快，大量雇用协税、助征人员，盖豪华办公大楼，购进各种交通、通讯工具。二是提退和财政安排手续费，按照有关政策规定，除农业税征收手续费为2%，由同级财政安排外，其它各税的代征和征收手续费全部用金库提退入库的方式办理，这部分成本有增大之势。三是各级政府给税务部门的奖励，有的按完成计划数给予奖励，有的按入库数奖励，有的按超计划数奖励，还有的按稽查数奖励，此类奖励极不规范，是税收成本加大的重要因素。 
　　三、使税收制度符合公共财政建设的改革思路 
　　尽管1994年建立的税制是较为成功的税制，但是由于它与建立公共财政的要求之间还有如上所述的差距，还需改革、完善，使之成为社会主义公共财政框架的重要组成部分。具体的改革思路可从以下几方面考虑： 
　　1.增加税种，适当提高税率，以此提高税收收入占政府收入（即公共财政收入）的比重。构建公共收入体系的目标就是要大力提高公共财政收入对税收的依存度，即从目前不到50%的依存度提高到80%，进而达到90%，笔者提出达到这个比例是必要的，从世界各国的情况看，发达国家如美、日、德国的公共财政收入中税收收入均超过85%，非税收入不到15%，发展中国家如印度、智利、马来西亚等国的公共财政收入中的70%以上为税收收入，只有20%多为非税收入②。将公共收入对税收的依存度提高到80%也是可能的，它并不需要自然人和法人额外将自己的收入缴给国家，只需将原来的各种费用和上交财政的资金转为税收形式缴纳即可以达到甚至超过这个比例。要提高税收占公共财政收入的比重，在积极进行费改税缩小收费范围的同时，应该广开财源，适时开征社会保障税，以适应建立社会保障体系的需要；开征遗产税，调节财富的分配不均；开征证券交易税，减少对环境的污染和破坏；开征土地使用税，限制对土地的滥用，等等。当然，开征这些税的主要原因还是增加税收收入。值得注意的是，增加税种的同时，征管费用也会随之上升，因而税种的增加也不是无限度的。

　　我国目前实行的是以增值税和消费税等流转税为主，企业所得税和个人所得税为辅，其他税种为补充的双主体税制，流转税收入占税收总收入的比重超过70%.过高的流转税比重加大了价格体系的扭曲程度，进而扭曲生产者和消费者的行为和决策；目前我国已加入世界贸易组织，过重的流转税负担不利于增强我国商品的出口竞争力；过高的流转税比重也不可能使税制较好地兼顾效率与公平目标。今后我国应逐渐向以所得税为主体的税制过渡，因为所得税带来的额外负担也就是对经济效率的损害较流转税要轻，所得税不改变商品的相对价格，对消费者的选择和资源配置的干扰也相对较小。为此，我们要加强所得税制建设，除了建立内外资统一的企业所得税，适当提高税率外，还要改革个人所得税征收制度，将个人各项收入合并成综合收入一起征税，因为在隐性收入、灰色收入占个人收入比重渐大的情况下，只有综合收入真正反映个人的负担能力。在此基础上加大税率的累进程度，最高税率可提高到60%左右。这样做虽然会使纳税人总数减少，但它能使税务机关集中精力加强对"大户"、"富人"的征管，总收入将因高收入者的普遍纳税和多纳税而增加，从而改变目前个人所得税主要来自工薪阶层的局面。
　　2.减少税收支出，保持税收中性。从税收支出所发挥的作用来看，它可分为照顾性税收支出和刺激性税收支出，照顾性税收支出主要针对纳税人由于客观原因在生产经营上发生临时困难而无力纳税所采取的照顾性措施；刺激性税收支出主要是指用来改善资源配置，提高经济效率的特殊减免规定，主要目的在于正确引导产业结构、产品结构、进出口结构以及市场供求等等。税收支出如果使用得当就会对经济发展产生好的引导作用，反之则会形成对市场的干扰。目前我国的税收支出，即税制规定的减税免税和各种优惠太多太滥，如国内企业采用《企业所得税暂行条例》征税，外资企业则采用《外商投资企业和外国企业所得税》征税，在税收上享有超国民税收优惠待遇；同样是国内企业，规定企业所得税的基本税率为33%，同时又规定了两档对小型企业的临时照顾性税率18%和27%；对下岗职工从事社区居民服务业取得的营业收入、经营所得和劳务报酬所得3年内免征营业税和个人所得税；对企业自行开发生产的计算机软件产品按照17%的法定税率征收增值税后，实际税负超过6%的部分可以即退即征，等等。还有一些地方根据纳税人的临时性和个别性的情况给予的减免税则更多，在此笔者无意评说这些税收支出的对与错，它造成的客观后果正如萨伊所言，对某一产业或地区的减免优惠，实际上就加重了其他产业和地区的税收负担，影响这些产业和地区的经济发展，构成了对经济活动的制度性干预，而这种干预与市场经济要求的自由竞争是格格不入的。
　　有鉴于此，目前的改革应注意减少税收支出，取消外企的超国民税收优惠，以适应加入WTO的需要；取消地区的税收优惠和产业的优惠，使各地区、各产业自由竞争，创造平等发展的条件（如需促进某地区或行业的发展，用增加财政投融资方式可能效果更好），以免回复到以往国家对经济干预太大的覆辙中去（过去用的是行政手段，现在用的是经济手段，两者都是干预）。让市场用自己的"优胜劣汰"原则决定经济行为，税收则保持自己的"中性"，切不可使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。毕竟在社会主义市场经济体制下，对资源配置起基础性作用的是市场和价格，税收只能在市场起基础性作用的前提下发挥调节作用。
　　3.简化税制，减少征收费用，提高征税的效率。税收制度要进一步简化、明确，简化税制并不是指简单的税种合并，而是要使征纳制度简单，征税的程序、征收的手续方便，计算税款的方法简化。在这方面还有很多工作可做，如简化增值税和个人所得税的计算，方便在异地的公司分支机构纳税等。如果征管工作搞不好，再优良的税收制度也无用武之地。当务之急是提高征管工作的效率，即以较少的征管费用取得较多的税收收入。具体做法是改进征管手段，提高计算机开发利用率，对现有人员实行严格考核，推行注册税务师制度，清除不合格人员，提高税务人员素质，税务机构的设置要按"科学、精简、效能、服务"的原则进行，尽可能节约人员经费和办公经费。缩小提退税种的范围（现在除企业所得税、土地增值税外的所有税种都有手续费提退），不少税种的提退政策是20年前制定的，当时这些税种零星、分散、征收难度大，实行提退政策是迫不得已，现在这些税种不少已成为骨干税种，征收较易，因此对现行的提退政策应予清理，该废除就废除。新的提退政策由国家税务总局制定，各地不得自行制订。严禁各级政府和各级税务部门推行奖励、激励政策，有些地区按超过上年税收收入部分的30%给税务部门奖励，稽查收入给予入库数额20%的奖励，大大加大了税收成本，增加了征收费用。