财政税收论文：税务机关辨析

 [摘要]《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定各级税务局、税务分局、税务所和稽查局都是税务机关，导致税务机关在税收执法实践中出现诸多问题。稽查局、某些税务分局和税务所与各级税务局不是同一性质的行政主体，是不能与税务局并列的。因此，需要将稽查局、税务分局和税务所从税务机关的概念范畴中剔除出来。 
　　[关键词]行政机关；行政机构；税务机关；税收征管法 
　　　 
　　税务机关是税收执法的专门行政机关。1950年1月1日，财政部税务总局正式成立，政务院通过并公布了《全国各级税务机关暂行组织规程》，规定全国设各级税务机关。建国40多年来，税务机关在组织机构设置方面几经变化。1994年的分税制改革，把税务机关的组织机构设置分为国家税务局和地方税务局两套机构，形成了现在税务机关组织机构设置的主要架构。目前，税务机关组织机构设置的法律依据主要是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征管法实施细则》)，但是由于《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的相关规定不尽完善，导致税务机关在税收执法实践中出现诸多问题。本文对税务机关的理论问题进行了一些初步探究，为完善《税收征管法》和《税收征管法实施细则》作一些有益尝试。 
　　 
　　一、关于行政机关的基本理论 
　　 
　　在日常生活的表述中，行政机关泛指国家机关之中行使行政管理职权的机关。但是一般人认为工商行政管理局、土地管理局、税务局和工商所、土地管理所、税务所等没有区别，都是一样的，都是行政机关。分析行政机关不能不分析行政机构。通常情况下，人们习惯将独立的行政单位称为行政机关，而把行政机关内部的部门称为行政机构。但是，也有用机构统称所有行政单位的情形，如"国务院机构改革"、《地方各级人民政府机构设置和编制管理条例》的机构设置；或者把独立的行政机关以机构称之的，如"国务院直属机构"(国家税务总局、国家工商行政管理总局等)。所以，日常生活中人们对行政机关和行政机构这两个概念的理解和运用是较为模糊的。从行政法学理论上分析行政机关和行政机构的内涵和外延，能使我们的表述、研究更为清晰和有序。 
　　在行政法学上，通说认为行政机关是指依法成立的且有必要的财产或者经费，能够以自己名义行使行政权，并独立承担由此而产生的法律责任的行政法人组织。在我国，属于"行政机关"范畴的有：国务院、国务院各个部委、国务院具有行政管理权的直属机构；地方各级人民政府(包括省、自治区、直辖市人民政府，自治州、地级市人民政府，县、自治县、旗、不设区的县级市、市辖区人民政府，以及乡、民族乡、镇人民政府)、县级以上地方各级人民政府的职能部门、直属机构以及省级人民政府、县级人民政府和区人民政府的派出机关。派出机关分为三种类型：省、自治区人民政府经国务院批准设立的行政公署；县、自治县人民政府经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的区公所；市辖区、不设区的市人民政府，经上一级人民政府批准设立的街道办事处。派出机关本质上应属于一级人民政府，只不过这一级政府属于上级政府派出的。 
　　行政机构则是指行政机关内部的或者派出的、一般对外不能以自己名义做出具体行政行为的组织，其行为的对外法律后果归属于其所属的行政机关。任何行政机关都是为了完成一定的行政管理任务而设的，同时行政管理任务的复杂性决定了行政机关在具体履行职责时需要进行适当的分工，这种分工在行政组织上的体现，就是行政机关在内部一般都分成若干部门。这些部门在通常情况下不得以自己名义对外做出具体行政行为。行政机构作为行政机关的内部组成部分，只是作为行政机关的一部分而存在，只能代表所在的行政机关对外管理，不能独立行使职权。它们由于其所属行政机关的级别不同而有不同的行政级别，在称呼上表现为室、科、处、司等。另外，在我国，还有一类行政机构是行政机关的派出机构。目前，职能部门设立的派出机构种类较多，如审计署派驻各地的办事处，公安、税务、工商等职能部门的公安派出所、税务所、工商所等。无论是内部机构还是派出机构，统称为行政机构，行政机构与行政机关不同，通常不被视为行政主体。派出机构获得法定授权，便可以以自己名义行使行政权，实施行政行为，因而取得行政主体资格。派出机构获得法律、法规授权后，在授权范围内为行政主体。但是，在特定情况下，若法律、行政法规给予其特别授权，使其在一定范围内具备了独立行使行政权力的资格，那么，它们就成为行政主体。不过，由此而获得行政主体资格的派出机构，依然不属于作为行政主体之一种的"行政机关"范畴，而属于"法律、法规授权的组织"范畴。 
　　从行政机关的基础理论以及组织法的规定来看，行政机关有三个比较重要的特征：一是从行政机关的类型看，行政机关要么是政府本身，要么是政府(县级以上)的部门、直属机构或者派出机关，政府部门或者直属机构再设的机构原则上是内部行政机构，是不能称之为行政机关的。也就是说，行政机关的范围是与政府直接相关联着的-要么是各级人民政府，要么是政府(县级以上)的部门或者直属机构。二是行政机关一般符合《民法通则》规定的法人条件，属于四种法人类型中的机关法人。而行政机构通常是行政机关的有机组成部分，不是独立的法人，不能独立对外作出具体行政行为，除非有法律、行政法规的明确授权。三是行政机关是职权性行政主体，行政机构一般不是行政主体，只有经过法律、法规的特别授权，在授权范围内可以成为授权性行政主体。职权性行政主体是指根据宪法和行政机关组织法的规定，在行政机关依法成立时就拥有相应行政职权并同时获得行政主体资格的行政组织。职权性行政主体只能是国家行政机关，包括各级人民政府、县级以上人民政府职能部门及县级以上地方人民政府的派出机关等。其最大特点，就是按照宪法和行政机关组织法的规定及国家职能划分的需要，依组织程序而设立，在设立时就独立存在和取得行政主体资格。而授权性行政主体是根据宪法和行政机关组织法以外的单行法律和法规的授权规定而获得行政主体资格的组织。授权性行政主体包括行政机构、公务组织和社会组织，其是以单行法律、法规的授权规定而取得行政主体资格。授权性行政主体授权取得行政主体资格最突出的特点表现为：被授权组织取得行政主体资格是经过特别的有效的授权，行使的职权为自己非固有职权，即本来不应该由他们来行使的职权。

　二、税务机关的范围及各自的性质 
　　 
　　在实践中，税务机关的设置比较复杂。现行《税收征管法》第十四条规定税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。按照《税收征管法实施细则》的规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。分税制改革后，税务系统分设为国家税务局 和地方税务局两套机关。实行四级垂直管理，即国家税务总局，省政府一级、省、自治区、直辖市级税务局，地市级税务局(如市税务局、地区税务局、州税务局、盟税务局)，县、市、旗、区级税务局，其中国税机关垂直于国家税务总局领导，地税机关省以下垂直管理，省地税局行政上属省政府领导，业务上归国家税务总局指导。有些地方区级税务局称为税务分局。四级税务局之外还有各自设立的稽查局，当然有些地级市税务局实行一级稽查，区级不设稽查局，只在市级设稽查局，但是有些地方实行二级稽查，市、区都设稽查局；县、市、旗、区级税务局设立若干税务分局或者税务所；相当多的税务局还设立了直属税务分局，甚至还有些税务局至今仍设有涉外税务分局、征收管理分局等。税务局还设有若干事业单位，这不在本文探讨范围之列。下面逐一分析它们的性质。 
　　(一)税务局的性质--行政机关。税务局是各级人民政府行使税收管理职权的法定部门，主要职责是贯彻执行国家税收法律，依率计征，加强征收管理，大力组织各级税收收入。税务局符合《民法通则》第三十七条和第五十条关于机关法人规定的条件，具有机关法人的资格，能够独立对外执法；有权作出对税务行政相对人产生权利义务关系的行政行为，并且能够独立承担法律责任。税务局共分为四级：国家税务总局，省、自治区、直辖市级税务局，地市级税务局，县、市、旗、区级税务局，区级税务局在有些地方称为税务分局。税务局属于各级人民政府的直属机构，作用类似于各级政府的工作部门，法律地位略低于工作部门，各级税务局的性质属于行政机关。 
　　税务分局的性质较为复杂，理论界看法也不一。这是由于理论研究不足，以及实践中税务系统的机构设置太复杂。税务机关使用税务分局名称的数量也是最多的，性质各异，鱼龙混杂。目前，税务系统设置的税务分局主要有这样几种类型：区(县)级税务分局；省级税务局、地市级税务局和县级税务局的直属税务分局；经济技术开发区的税务分局；以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局(如征收分局、管理分局、涉外税收管理分局)；县级税务局的税务分局。其中经济技术开发区的税务分局按照经济开发区的合宪性为标准分为两大类：一是经国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局；二是省级人民政府及其以下人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局。 
　　(二)区(县)级税务分局的性质--行政机关。国家税务局系统与地方税务局系统在区(县)级税务分局名称使用上是很不一致的。例如某地级市有若干个区级行政区划，国家税务局系统的名称往往是某市某区国家税务局，地方税务局系统的名称通常是某市地方税务局某区税务分局。笔者比较认同这样一种看法，"《税收征管法》第十四条中的税务分局是指大城市中设立的，通常与县级以上行政区划相对应的，与县级税务局平级或以上的税务机关"。由于税务系统对税务分局的名称使用不加区分，行政机关性质的用税务分局的名称，税务机构性质的也用税务分局的名称，导致实践中分辨不清哪些税务分局是行政机关，哪些税务分局是行政机构。这就对区(县)级税务分局造成很大的负面影响，因此，区级人民政府行使税收管理职权的部门就是区税务局，区(县)级税务局本质上应当是行政机关。 
　　(三)各级税务局的直属税务分局和以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局的性质--内设行政机构。全国税务系统尤其是省以下税务局绝大多数都设有直属税务分局，还有些地方税务局仍以业务职能或征管对象为范围设置税务分局，如某市地方税务局征收分局。在税收执法实践中，这些税务分局一般都是以自己的名义对外独立从事税务登记、税务管理、税款征收和税务检查等执法行为，有时还以自己的名义对纳税人的违法行为下达《税务行政处罚决定书》，实施税务行政处罚。这些税务分局的性质究竟是行政机关还是行政机构?从行政机关的特征来看，这些税务分局既不属于各级人民政府，也不能直接与相应人民政府对应，也不是政府(县级以上)的部门或者直属机构；这些税务分局不符合《民法通则》规定的法人条件，不是机关法人；这些税务分局通常是税务机关的有机组成部分，不能独立对外作出具体行政行为，除非有法律、行政法规的明确授权。根据《最高人民法院关于执行(中华人民共和国行政诉讼法)若干问题的解释》第二十一条规定："行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托"。内设行政机构在法律上不具有独立执法主体资格，其作出的行政行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关的名义行使。因此，笔者认为，上述各级税务局的直属税务分局和以业务职能或征管对象为范围设置的税务分局以自己名义作出的税务行政行为缺乏明确的法律依据。 
　　(四)经济技术开发区税务分局的性质有两类：一类是行政机关，另一类是行政机构。经济技术开发区税务分局的性质取决于经济技术开发区的性质。经济技术开发区可以分为两类：一类是经国务院批准成立的；另一类是地方人民政府批准成立的。国务院批准成立的经济技术开发区是符合宪法规定的行政区划，地方人民政府批准的经济技术开发区是不符合宪法规定的，这两类开发区的性质由于批准主体不同而不同。根据《宪法》第六十二条第十二项规定："全国人民代表大会行使下列职权：批准省、自治区和直辖市的建置。"第八十九条第十五项规定："国务院行使下列职权：批准省、自治区、直辖市的区域划分，批准自治州、县、自治县、市的建置和区域划分。"《宪法》第一百零七条第三款规定："省、直辖市的人民政府决定乡、民族乡、镇的建置和区域划分。"也就是说，根据我国宪法，省级行政区划的建置批准权在最高权力机关；省级行政区划的区域划分批准权在国务院；省级以下行政区划的建置和区域划分批准权在国务院；乡、民族乡、镇的建置和区域划分的批准权在省级人民政府，其他各级人民政府都无权批准。经国务院批准成立的经济技术开发区是符合宪法规定的行政区划，相应的地方人民政府有权设置相应的职能部门或直属机构，例如财政机关、工商行政管理机关、税务机关等等。因此，国务院批准成立的经济技术开发区的税务分局应当是行政机关。省级人民政府批准成立的经济技术开发区是违反宪法规定的建置设立的行政区划，缺乏宪法的依据。但是，省级人民政府有权对乡、民族乡、镇的建置和区域划分进行调整，因此，省级人民政府批准成立的经济技术开发区的税务分局，只能作为税务局的内设行政机构或者派出机构来看待，才符合我国宪法规定。