财政税收论文：试论税务筹划的经济学性质及其对会计价值之拓展

 [摘要]作为现代会计的重要组成之一，税务筹划极大地丰富了企业的会计职能，扩大了现代企业经营收益的含义。企业的税务筹划收益本质上是一种制度收益，具有特殊的租金属性；与产品市场相比，税务筹划市场也有着不同的均衡过程和均衡条件。作为企业财务和会计活动的新领域，税务筹划实现了对财务价值管理、管理会计应用、会计信息使用的价值拓展，提高了会计在企业中直接现金流的创造能力，从而也改进了会计能力定价方式与契约机制。 
　　[关键词]税务筹划；租金属性；市场均衡；价值拓展；会计能力；契约定价 
　　　 
　　引言 
　　 
　　税务筹划的正式提出始于美国财务会计准则，FASB在SFASl09(所得税的会计处理)中提出了"税务筹划战略(Tax-planning Strategy)"。SFAS109的《附录E：术语表》中将"税务筹划战略"表述为："一项目满足某种标准，其执行会使一项纳税利益或营业亏损或税款移后扣减在到期之前得以实现的举措。在评估是否需要递延所得税资产的估价准备及所需要的金额时，要考虑税务筹划策略"。SFAS109的表述较为准确地说明了税务筹划与税务会计的关系，尽管现代税务筹划的边界远远超出了SFAS109所定义的范围，但税务筹划始终是税务会计的重要组成部分。 
　　国内学者认为，现代税务筹划是纳税人依据现行税法、遵循税收惯例、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的允许、不允许、非不允许的项目和内容所做的减轻税负、有利财务目标实现的谋划与对策。税务筹划的直接功能是为纳税人节约税收现金流量，但现代税务筹划的目标却远远超越了"节约税收现金流量"这一直接功能。美国经济学者斯科尔斯等将税务筹划提高到与企业战略相关的理论高度，斯科尔斯等不仅认为"税收筹划是一种节税活动"，而且从经济学视角提出了"有效税收筹划"，认为"传统的税收筹划方法没有认识到有效税收筹划和税负最小化之间的显著差异"，强调"契约观点"的重要性；国内学者也相应提出了"整体性原则"的税务筹划观点。 
　　税务筹划拓展了现代企业经营收益的含义。传统企业收益主要在私人契约关系中产生，包括两种经营收益源泉，即产品经营收益和资本运作收益，且这两种利润主要表现为绝对收益；税务筹划收益则是在公共契约关系中产生，是一种相对收益--节约税收支付，可以称为"第三种收益源泉"。因而税务筹划也同时拓展了现代企业的经营空间，丰富了现代企业的经营模式，成为现代企业经营函数中一个不可忽视的变量。 
　　 
　　一、税务筹划的经济学性质 
　　 
　　(一)税务筹划收益的租金属性 
　　作为企业特殊的制度收益，税务筹划存在一个是"寻利"行为还是"寻租"行为的经济学界定。寻利是一种自然产生的租金，寻利行为是一种生产性活动；而寻租是一种人为产生的租金，寻租行为是一种非生产性活动。一方面，税收法律制度为所有进行税务筹划的企业提供了无差别的约束规则，似乎税务筹划是由于纳税人的税收支付而获得的对"公共租金"的追逐权；另一方面，在无差别的约束规则下，不同的税务筹划人具有不同的筹划能力，从而获得不同的税务筹划收益，税务筹划又体现为一种差别化的经营能力。 
　　税务筹划是一种特殊的寻利行为而不是单纯的寻租行为。税务筹划是在既定的无差别性制度供给之下进行的，纳税人不需要在税收支付之外再行支付以获得税收法律制度给予的有差别性的税务筹划特权。在税收法律面前，税务筹划权利人人平等，与垄断、特权、管制没有关联。在产品市场与资本市场上，尽管企业的组织形式、行业性质、经营规模差异很大，但是理性人的驱动促使每个企业都会把税收支付视为一种交易成本，即不同的企业在税收支付问题上具有相同的交易成本管理偏好--降低税收支付成本、追求税务筹划利益。但每个企业具有不同的税务筹划能力，因而税务筹划是企业的一种特殊经营能力的体现，具有生产性。为进行税务筹划，企业需要投入一定的税务筹划资源；以税务筹划利益抵减投入的税务筹划成本，便是企业税务筹划的净收益。 
　　同时应该看到，税务筹划节约税收现金流量、减轻纳税人税收负担也意味着公共税收的减少，而且从社会总体上来衡量，如果社会总产值不变--总生产价值不增加，那么纳税人税务筹划的投入便成为一种类似寻租的资源价值的浪费；如果社会总价值增加，并且足以抵消税务筹划投入成本与公共税收损失，那么税务筹划就不是一种单纯的寻租行为。从理论上来看，税务筹划使公共税收发生转移，成为私人收益，实现私人的财务价值，私人对之进行价值最大化使用，在微观上会产生产值增加的效果。按照斯科尔斯的"有效税收筹划"理论，税务筹划除了可以实现节约现金流量的财务价值，还会帮助企业实现有效契约管理，改善市场交易关系，获得更大的长期利益，这对微观私人产值的增加也会带来不可估量的作用。这样，税务筹划便具有社会总体上的价值生产动力，而不是单纯寻租引起的个别性微观利益的增加。 
　　因此，与产品经营、资本运作等经营收益相比，税务筹划是一种特殊的制度收益；既不是纯粹的生产性收益，也不是单纯的寻租，而是一种通过微观经营减少税收支付、增加私人利益或实现有效契约管理的企业市场行为，是一种特殊的寻利行为。正如斯科尔斯将税收筹划视为企业经营战略一样，税务筹划作为制度收益始终贯穿于企业经营中，因此，税务筹划同产品经营、资本经营一样具有独特的经营属性与市场均衡特征。 
　　 
　　(二)税务筹划的市场均衡特征 
　　税务筹划与产品经营的共同点在于二者都受成本效益原则的约束，但与产品市场相比较，税务筹划的市场均衡过程及均衡条件具有特殊性。 

　产品市场的经营是典型的竞争关系，需求决定供给，对应的是竞争效应，均衡价格一般情况下是由高到低，直至经济利润为0。而税务筹划市场的经营是非竞争关系，供给决定需求，对应的主要是一种供给管制效应，均衡价格是由低到高，直至税务筹划条件消失。税务筹划市场的供给者是税收法律制度(或者执行税法的征收机关)，需求者是纳税人。税务筹划的税收法律制度供给包括税收优惠、税收法律漏洞、税收法律空白等，纳税人的税务筹划需求包括非税、减免、低税等直接现金流利益和有效契约管理等间接利益。税收法律制度的设立是源自于国家征税的需要，纳税人依据税收法律向国家缴纳税收，同时也被赋予税务筹划产权，可以说税收法律在为国家取得税收的同时也为纳税人提供了税务筹划的制度条件。因此，纳税人的税收支付既是税务筹划的需求价格，又是税务筹划的供给价格。税务筹划的制度供给条件处于不断变动状态，例如从较多优惠政策到较少优惠政策、从较多税法漏洞到较少税法漏洞、从较多法律空白到较少法律空白，或者相反；税务筹划的制度供给变动又引起纳税人税务筹划收益的变动，进而引起纳税人最终税收支付的变动。因此不论在何种税务筹划制度供给状况下，纳税支付都表征为税务筹划需求方与供给方共同接受的价格。 税收制度变迁的经验表明，税务筹划需求与供给的短期均衡价格较低，长期均衡价格较高。税务筹划的"预见性"和"提前量"起着重要作用。当一种新的税务筹划制度供给出现时，常常只有较少的纳税人能够发现可以进行税务筹划的"知识"，因此最早进入税务筹划"市场"的人将获得较多的税务筹划收益，纳税人的税收支付相对较少；也就是说，这个时期税务筹划需求与供给将以较低的价格达到均衡。经济学者斯蒂格里茨也认为，从短期看，有许多税务筹划利益为这样一些企业所得--因为总有一些企业能敏锐地看出税法所提供的各种机会，从经济学角度而言，意味着这将是一个市场经济利润较高的阶段。但税务筹划"知识"的使用不具有排他性，从长期而言，更多的纳税人可以通过各种途径逐渐掌握这种既定制度供给下的税务筹划"知识"，进而会有更多的纳税人进入税务筹划"市场"，从而使相同税务筹划"知识"的使用成为普遍性的经营行为，并最终达到"规模效应"。尽管税务筹划"市场"上的纳税人之间是一种非竞争关系，然而经验说明，税务筹划的"规模效应"最终将引起政府在税收管制上的"注意力"，其结果是税务筹划的制度供给条件发生变动--减少制度供给或停止制度供给，这样所有纳税人的税务筹划利益将随之减少，税收支付随之相对增多，此时税务筹划需求与供给将在较高的价格上达到均衡，从经济学角度来说，税务筹划的市场经济利润便趋近于0。
　　在某一时刻，一些漏洞被堵上时，另一些漏洞又出现了。每当新的税收制度或条款出现时，就意味着新的税务筹划均衡过程的开始。我国自1994年实行新税制后，针对企业转让定价等经营行为的税收制度和征管解释的不断修正、调整，就反映了税务筹划"市场"均衡的这些特点。斯蒂格里茨认为，尽管税法在变，但政府和税务律师之间的斗争从未间断，几乎在政府堵上旧的税收漏洞的同时，税务律师就会又找到新的漏洞。美国的税制改革经验也较为典型地验证了税务筹划的"市场"均衡特点。在税制改革与避税问题上，自20世纪80年代到90年代，美国共有四次重要的税改。1981年的第一次税改，开启了范围广泛的多种税收漏洞，市场的反映是欣喜若狂，税收庇护行业繁荣，这带来了税制改革的需求。虽然1986年税改旨在采取重大措施以减少避税，但接下来的1993年税改和1997年税改，"却提供了避税的新机会，同时它们也明显增加了避税激励"。 
　　 
　　(三)税务筹划的边界 
　　税务筹划的最大边界是避税。避税是不违法的经济行为，是税收法律既不提倡又没有明确禁止的税务筹划行为。法无明文不为罪，避税是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权依据法律的"非不允许"进行选择和决策。尽管对避税是否属于税务筹划有所争议，但毫无疑问，国内外比较一致的观点是避税应归属于纳税人的市场产权--为纳税人所用并为纳税人服务、由纳税人支付成本并由纳税人承担收益。斯蒂格里茨也认为，避税与逃税不同，逃税是非法的，避税需要充分利用税法的诸项规定，以达到减少纳税义务的目的，避税要求遵守税法--认识到税法对不同形式的收入课征不同的税，税法中容许"逃避"纳税或减少纳税义务的规定称为"漏洞"。税制改革的主要推动力是增加公平、提高效率、降低征管成本。斯蒂格里茨认为，尽管各种税收漏洞和税收庇护有非常大的负面后果--无效率和不公平，进而成为税制改革的主要动力之一，但不同行业对设法取得有利于自己的特殊待遇有着强烈的动机，而且对于这种特殊待遇，常常有微不足道的理由。这说明避税动机来自于纳税人的一种市场本性--经济人的趋利本能，正如斯蒂格里茨所指出的"公平，象美景一样，取决于人的主观判断：大部分纳税人觉得他们的纳税份额要高于他们的应有份额，很少有纳税人感到纳税太少"。斯蒂格里茨还指出，避税激励是不可避免的，无论何时，只要政府对一些所得按与其他所得不同的税率征税，就激励纳税人取得税收利益。 
　　 
　　二、税务筹划对财务价值管理、管理会计应用、会计信息使用的价值拓展 
　　 (一)税务筹划的经营属性 税金是在企业生产经营中与企业在私人市场进行私人品交易同时发生的公共品支出，其运动的方式与财务会计资金不同。财务会计资金运动是"货币，--商品--货币："形式，而且是双向对流；而税务会计资金运动始终是"企业利益--实际现金"的单向流出，其运动的依据是企业的应税生产经营活动，其运动的环节包括所有经营环节，即从采购供应、生产加工制造，到市场销售，还包括利润分割的财务环节(计交所得税)。税金运动的原理、方式、依据、环节必然导致作为理性人的企业，把"单向流出"的税金作为经营活动现金流量预期模型中的一个产生抵减效应的变量。正因为如此，经营现金流量最大化假设驱使理性人必须设计一个能够整合所有现金流量信息的经营模型，纳税筹划便应运而生。 
　　纳税筹划天然不是税务会计，而税务会计必然衍生出纳税筹划。现代税收离不开现代会计，税收征管依据企业的税务会计信息进行，进而也导致纳税筹划对遵从税法的税务会计产生依赖；不以税务会计为依据，纳税筹划是无法进行的。纳税筹划是税务会计系统中的管理系统，是税务管理型会计，是税务会计重要的组成部分。与经营收益相比，纳税利益是"软利益"，但其单向性又表现为"硬利益"，是不可由私人契约变更的"硬流出"。 
　　作为税务会计的组成部分，税务筹划带来的价值是可见、可计量的，因而税务筹划具有确定性价值。税务筹划拓展了传统财务管理、财务会计、管理会计的价值功能，并体现了"实用主义"特点，增加了现代会计的实用性，极大的提升了现代会计在企业经营中的地位。 
　　 
　　(二)税务筹划对财务价值管理、管理会计应用的拓展 
　　现代企业较为认同的财务目标是公司价值最大化。影响公司价值最大化及其计量的重要变量是现金流，而税务筹划的功能之一就是对现金流的管理，包括节约现金流、获得货币时间价值等，并为财务安排与规划增加了新的参考因素。税务筹划与企业价值具有相关性，从而使税务筹划成为现代财务管理日益重要的组成部分。 
　　税务筹划具有经营属性，为企业产品经营与资本经营增加了税收支付或税收节约这个决策变量，管理会计的分析、预测、计划、执行、控制等经营理念与操作方法也同样适用于税务筹划。税务筹划是现代企业经营能力重要体现之一，进而也成为现代管理会计不可或缺的内容。