财政税收论文：浅谈企业重组中的所得税纳税筹划问题

 　【摘 要】 企业重组中的所得税政策对企业资本市场的运作有至关重要的影响。文章针对企业重组业务涉及的所得税处理问题,以及新旧企业重组的所得税政策进行了比较和分析,并就国家在强化企业重组方面反避税措施的情况下,纳税人如何进行纳税筹划作了探讨。 
　　【关键词】 企业重组; 反避税; 纳税筹划 
　　 
　　2009年4月就企业重组业务的所得税处理问题,相关部门出台了新的政策,即《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》。该通知中的所得税政策与以前企业重组的所得税政策既有衔接又有差异。在企业重组新所得税政策出台以后,纳税人还能否在国家反避税措施不断强化的情况下,继续进行节税操作,是每一个企业关心的热点。文章拟就企业重组所得税政策中的特点及纳税筹划问题做一些探讨。 
　　 
　　一、新企业重组的所得税政策的变化及特点 
　　 
　　(一)征免税重组条件的变化 
　　1.确认征免税的比例不同 
　　新旧企业重组的所得税政策都有应税重组与免税重组的规定,但是二者在确认征免税的比例方面存在明显差异。以企业合并与分立为例,旧的企业重组税务处理是,合并或分立企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并或分立企业股权以外的非股权支付额,不高于所支付的股权票面价值20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按规定进行所得税处理。 
　　这方面的主要差异股权支付金额或者非股权支付额的对比对象发生了变化,旧政策是与股权票面价值进行对比,新政策是与交易支付总额进行对比,在企业合并存在商誉的情况下,这两个对比对象的价值量是不相等的。新政策以交易支付总额作为对比对象更符合实质重于形式的原则。 
　　2.新的企业重组所得税处理办法增加了反避税条款 
　　在新的企业重组所得税处理办法中,明确规定了企业重组必须同时符合下列条件的,才能适用特殊性税务处理规定,即执行免税重组规定。 
　　(1)具有合理的商业目的;(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述规定的比例;(3)企业重组后保持重组资产原来的实质性经营活动;(4)对价中的股权支付金额符合上述规定比例;(5)在重组中的原主要股东,在连续12个月内,不得转让股权。 
　　上述的第(1)(5)条明显具有反避税倾向,而在旧的企业重组所得税处理规定中则没有该方面的明确意见。这种对免税重组的限定条件对于"税收筹划"的含义从定性和定量两个方面给予了进一步约束。"税收筹划"一般是指是纳税人在税法规定许可的范围内,在国家宏观经济政策的指导下,通过对经营、投资、理财活动事先进行筹划和安排,以减轻税收负担为目的而进行节约税收成本的活动。由于企业重组是国家提倡和鼓励的经济行为,所以过去企业利用重组中的税收政策进行纳税筹划都可以看成是符合"税收筹划"含义的。但是,新的企业重组所得税政策出台以后,就要从定性和定量两个方面重新界定纳税人通过企业重组进行纳税筹划的合法性与合理性。 
　　(二)企业合并与分立时免税重组在弥补亏损方面的变化 
　　新的企业合并与分立在弥补亏损方面的所得税政策是限额弥补。在企业分立方面的弥补亏损规定新旧企业重组政策没有差异,但是在企业合并方面的弥补亏损政策则存在重大差异。一是新的规定取消了递延弥补的做法,而是采用了弥补限额的做法;并且没有规定被合并企业的亏损是否超过法定的弥补期限。该做法对纳税人利用亏损额的大小对所得额的影响进行避税具有抑制作用。二是计算弥补亏损额的公式不同,新的做法将弥补限额与国债的利率挂钩,该做法体现了企业所得税法对新会计准则的尊重与协调,即税法尊重会计准则的资产负债观。 
　　(三)债务重组征免税的变化 
　　新旧债务重组方面的所得税政策差异主要体现在债权转股权方面。一是新的债务重组所得税政策规定,如果纳税人符合特殊性税务处理规定的条件(即不符合避税条件),对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失;而旧的债务重组所得税政策则规定没有将债权转股权的情况划分为一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定,在以债务转换为资本方式进行的债务重组中,只是强调除企业改组或者清算另有规定外,债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得。 
　　二是在债务的应税重组中对符合特殊性税务处理规定条件的纳税人,企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。而旧的债务重组在应税所得额处理则没有该方面的规定。 
　　以上两点差异同样体现了在反避税方面的更加强化。 
　　(四)新企业重组所得税政策的特点 
　　1.强化了反避税措施 
　　我国新企业重组所得税政策的最大特点就是适应国际与国内反避税需要,强调了反避税工作在我国税务工作中的重要地位。在2009年4月召开的G20峰会上,为了反对"避税天堂"的存在,会议将世界各国划分为3类,即黑色名单国家、灰色名单国家和白色名单国家。对存在"避税天堂"的国家,可通过联合国或者OECD对其进行制裁或者即将举行制裁。目前,我国反避税立法有三个层次:一是法律,包括企业所得税法(第六章特别纳税调整)和税收征管法(第三十六条);二是企业所得税法实施条例(第六章特别纳税调整)和税收征管法实施细则(第五十一至五十六条);三是财政部或税务总局发布的规范性文件,包括国税发[2009]2号文(特别纳税调整实施办法)和财税[2008]121号文(资本弱化的债资比例规定)等。此次公布的新企业重组所得税政策继续体现了反避税的精神,对免税重组设定了诸多限制性条件,即适用特殊性税务处理规定的各种条件,以防止纳税人通过企业重组进行避税操作,造成国家税款的流失。 

　2.与会计准则相协调,同时坚持税法的独立性和社会性 
　　新的企业所得税法一方面尽可能与会计准则保持一致性,另一方面税收行为的社会性特点,又必须坚持税法的独立性。如在企业合并时,会计准则分为非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并,而企业重组业务的所得税处理规定则分为应税合并与免税合并;二者的区别在于对于非同一控制下的企业合并税法不是进行简单的处理,而是通过具体比例的限制分为应税合并与免税合并。对于同一控制下的企业合并也不是简单处理,而是强调"不支付对价"的同一控制下的企业合并属于免税合并。从而充分体现了税法与会计的区别。 
　　 
　　二、企业重组中的纳税筹划问题 
　　 
　　反避税条款清晰明了,这给纳税人以企业重组进行纳税筹划带来了难度。但是在国家允许的空间和时间内,仍然存在着节税的可能性。本文认为企业在重组时,可以通过以下两个渠道进行节税操作。
　　(一)利用一般性与特殊性税务处理的差异进行纳税筹划 
　　国家把企业重组分为应税重组与免税重组。在不同时违背企业重组条件时,可以通过适当地安排实现免税重组,以达到节税之次要目的。举例说明如下: 
　　某公司甲,2010年1月1日兼并某亏损国有企业乙。乙企业被合并时账面净资产为500万元,评估确认的价值为550万元,2009年　方案二:甲公司以150万股和100万元人民币购买乙企业。 
　　假设合并后被合并企业的股东所占的股份以后年度不变,合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元,所得税税率为25%,合并企业的作法。 
　　选择方案一时:股权支付额(180万股)不低于其交易支付总额的85%(180×3÷550×100%=98.18%),所以B企业的转让所得不缴纳所得税。A企业的计税基础是被收购股权的原有计税基础500万元。但是,乙公司取得的甲公司的10万元现金,非股权支付对应的资产转让所得或损失=(550-500)×(10÷550)=0.91(万元),应该缴纳企业所得税=0.910×25%=0.2275(万元) 
　　在合并时,乙公司上一年度有亏损100万元,根据规定甲公司可以在规定的限额内进行弥补。(假设当年年末国家发行的最初期限的国债利率为4%),可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=550×4%=22(万元),甲公司应纳企业所得税=(900-22)×25%=219.5(万元) 
　　其次,甲公司将来应就乙企业180万股股票支付多少股利呢? 
　　第一年的税后利润=900-219.5=680.5(万元),可供分配的股利=680.5×(1-25%)=510.375(万元)。(25%是由10%的法定盈余公积,5%的公益金,10%的任意盈余公积构成),当年支付给乙企业股东的股利=180÷2 000×510.375≈45.93(万元),所以按方案一操作,甲公司合并乙企业当年的现金流出为55.93万元(10+45.93)。 
　　选择方案二时,因股权支付额(150万股)低于其交易支付总额的85%(150×3÷550×100%=81.82%),所以乙企业的转让所得缴纳所得税。 
　　甲企业的计税基础应以公允价值为基础确定计税基础,即550万元。 
　　被合并企业乙应就转让所得缴纳所得税,应缴纳的所得税=(150×3+100-500)×25%=12.5(万元)。甲公司可按增值后的资产的价值作为计税基础,假设该资产的增值可以在当年直接税前扣除,甲公司第一年的税后利润=(900-50)×(1-25%)=637.5(万元) 
　　按方案一的计算方法计算股利支付,则甲公司支付乙企业股东股利=(637.5×(1-25%)×(150÷2 000)≈35.86(万元),所以按方案二合并时,甲公司合并乙企业所需现金流出为135.86万元(100+35.86)。 
　　(二)利用债转股的特殊规定进行纳税筹划 
　　在企业债务重组中,按照债务重组准则的规定一般是通过损益进行处理的。但是对于债转股的情况,企业重组的所得税处理有特殊规定,即如果是应税重组,发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。如果是免税重组企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失;股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定,企业的其他相关所得税事项保持不变。所以,企业在进行债务重组时也可以通过应税重组与免税重组的界限进行节税操作。 
　　另外,作为债务人支付的债券利息只要符合规定可以作为费用在税前扣除。作为债权人在可转换债券转化为新股之前,没有形成事实上的资本利得(股票的市价与转换价格的差额),所以不需要缴纳所得税;所得税的缴纳直到可转换债券形成新股时才实际发生,从而取得了延期纳税的节税效果。