财政税收论文：浅谈纳税人返还请求权研究

 　[摘要]纳税人在履行纳税义务的同时，应该享有一定的权利，包括知情权、要求保密权等。当纳税人没有法律原因而履行了缴纳税款的义务，或者纳税人缴纳税款时尚有法律原因存在，但在缴纳后该法律原因消灭，纳税人就应该享有可以请求将已缴税款予以返还的权利，这就是纳税人的返还请求权。无论在公法还是在私法上，没有法律原因或约定原因而为给付，都在给付人与接受人之间形成了不当的财产转移，为了维持公平，法律应该予以调整。 
　　[关键词]纳税人；纳税人权利；返还请求权 
　　　　 
　　纳税人权利是指依据法律、法规的规定，纳税人在依法履行纳税义务时，由法律、法规确认、保障的权利和利益，当纳税人的合法权益受到侵犯时，纳税人所应获得的救助与补偿权利。纳税人的权利是基于纳税人是国家的主人，因而有权在整个税收活动中享有相应的权利。纳税人与征税主体是税收法律关系中两个重要的主体，他们在税收法律关系中都享有权利(权力)，并各自承担相应义务。在我国税收立法中对纳税人的义务和征税主体的权力规定得较为充分，在税法学界对其研究也较为深入，而对纳税人权利的规定在立法中则较少，在法学研究中只是在近几年才兴起的。但是，从权利和义务的关系来看，二者相互依存、互为条件。只有切实保障纳税人的权利，才能使其更好地履行纳税义务，这是权利义务一致性原则的必然要求。近几年来，随着《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国国家赔偿法》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政复议法》等法律的颁布实施，纳税人的权利保护问题引起了社会各界的高度重视。纳税人的返还请求权就是纳税人的一项权利。本文将从纳税人返还请求权的概念及性质、法理分析及产生原因、权利的行使等几个方面，来阐述纳税人的返还请求权。 
　　 
　　一、纳税人返还请求权的概念及性质 
　　 
　　1　纳税人返还请求权的概念。所谓纳税人的返还请求权或称纳税人的不当得利请求权、纳税人的还付请求权，虽然名称不同，但其权利的实质是相同的，都是指纳税人没有法律原因而履行了缴纳税款的义务，或者纳税人缴纳税款时尚有法律原因存在，但在缴纳后该法律原因消灭，纳税人享有的可以请求将已缴税款予以返还的权利。对纳税人多缴纳的税款依法及时返还，是保护纳税人合法权益的基本要求，也是纳税人的一项重要权利。对于纳税人的返还请求权，许多国家(地区)的税收法律都有明文规定。例如：日本《国税通则法》规定："国税局长、税务署长以及海关关长，在有还付金及与国税有关的超纳或误纳金时，应不得迟延，给以资金还付。"另外，《地方税法》也规定："地方政府的负责人，在有属地方政府内的超纳或误纳金的征收时，应不得迟延予以还付。"《德国租税通则》规定："无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。缴纳或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。"我国台湾地区《税捐稽征法》规定："纳税义务人对于因适用法令错误或计算错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内提出具体证明，申请退还；逾期未申请者，不得再行申请。"我国《税收征管法》规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，税务机关查实后应当立即退还。" 
　　2　纳税人返还请求权的性质。税务机关要求纳税人缴纳税款的权力，是公法上的金钱给付请求权。纳税人的返还请求权，实际上是前一种权力的反转，它们是基于同一法律关系产生的两种权力(权利)人不同的请求权。因此，就纳税人返还请求权的性质而言，应该同为公法性质的返还请求权。一项法律关系究竟为公法性质或者为私法性质，应该依照其所适用的法律认定。适用公法之法律关系，为公法法律关系；适用私法之法律关系，则为私法法律关系。税务机关基于其特殊的地位，对于没有纳税义务的人，可以以行政行为促使其履行纳税义务，甚至可以强制其缴纳税款。由于在税收征纳关系中税务机关与纳税人处于非平等地位，所以，税务机关行使的是公法上的请求权。因此，作为税务机关公法上的请求权的反转，即纳税人的返还请求权，由于二者适用的法律性质相同，应同样属于公法性质。 
　　 
　　二、纳税人返还请求权的法理分析及产生原因 
　　 
　　1　纳税人退税请求权的法理分析。税收法律关系的性质存在着"租税权力关系说"和"租税债务关系说"之争。"租税权力关系说"认为在租税法律关系中，国家或地方公共团体在租税实体法关系或租税程序法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此，国家或地方公共团体在租税法律关系中具有绝对的优越性地位；"租税债务关系说"把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人的关系乃是法律上的债权人和债务人的对应关系，是一种公法上的债务关系。 
　　税收债务的性质究竟是什么?根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有给付一定数额财产的义务，同时，作为税收债权人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人给付特定财产的权利。纳税人的税收债务关系的特征可以概括为：特定的税收债务人对于特定的税收债权人负有为一定金钱或财产上的给付义务。此种税收债务与私法之债的某些基本属性至少有以下几点相一致：(1)都属于具备法定给付构成要件时给付义务成立；(2)此种给付都具有财产性质；(3)是特定当事人之间转移财产的一种关系。因此，税法学者多借用私法上的债务概念，将"纳税义务"理解为"税收债务"，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为"公法上的债务关系"之一种。在税法中导入"税收债务"的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。债法制度中关于债权行使、给付受领、债权变更、债权保全制度在税收法律关系上均可有所适用。台湾学者陈敏认为：一方面在民法中规定的法律思想，常常并非只在民法中可以适用，往往也可为其他的法律领域所共通适用，当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未规定而私法中有规定的事项，如法律的价值判断相当，亦可类推适用民法的规定，以实现制度的补充。 
　　将税收理解为债，使得税收之债与私法之债具有了融合的可能性。税收之债可以借鉴私法上关于债的一般规定，以补充税法规定的不足。"除法令有明文规定或者虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外，纳税义务准用私法中有关金钱债务的有关规定。"税法也可以移用私法上的债务理论。 

　民法上的"不当得利"制度，是指"无法律上的原因而受利益，致他人受损害者，应负返还的义务"。我国《民法通则》第92条规定，"没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人。"当然，上述规定同样适用于受利益当时虽然有法律原因，但是此法律原因嗣后不存在 的情形。民法上的不当得利制度，用以调整当事人之间在私法上的无法律原因的财产移动。在公法上，在行政主体与行政相对人之间，或者行政主体之间，同样也会发生无法律原因的财产移动的情形，在此情形下，也应对不当的财产移动进行调整。但是在这种财产调整发生的理论基础问题上，则存在着不同的观点。有人认为可以直接移用民法上的不当得利理论，有人认为这种返还请求权是基于依法行政原则，用以调整自始不合法或嗣后不合法的财产状况。通说则认为，公法上的返还请求权为独立的公法制度税收债务与私法之债的某些基本属性在某些地方存在一致性，所以，民法上的不当得利制度在与税法上的返还请求权的利益状况相同时，可以类推适用民法上的不当得利制度。但是，纳税人的返还请求权由于其本身属于公法上的请求权，因此，与民法上的不当得利请求权二者在构成要件、权利人、义务人、返还的范围、权利行使、权利存在时效等许多方面都有不同之处，待后文详述。 
　　2　纳税人退税请求权的产生原因。(1)无法律原因而纳税。无法律原因而纳税是指"纳税人"没有法律规定的纳税义务，税务机关也不享有税收债权请求权，而其误认为自己存在纳税义务将自己的财产移转给税务机关，则"纳税人"享有退税请求权。有学者认为，这种情况除了没有法律义务错误移转财产给税务机关外，还包括虽有义务，但是由于计算错误而溢缴税款、重复缴纳、在纳税期限届满前缴纳税款或者已经经核准准予延期、分期、停止执行后，仍然如期缴纳税款的情形。依据税收法定的原则，只有存在法律规定的纳税义务，"纳税人"才应纳税，税务机关也才有权课征。若无法律规定的原因，税务机关课征税款或纳税人误纳、溢纳税款，就在"纳税人"与征税机关之间产生了不当的财产移转。此种情形之下，征税机关应该将财产返还给"纳税人"，"纳税人"享有退税请求权。(2)法律原因溯及消灭。法律原因溯及消灭是指纳税人在缴纳税款时法律原因存在，但是在缴纳税款后，由于一定的原因，使先前存在的法律原因溯及消灭，则在纳税人与征税机关之间形成了返还请求权，纳税人有权请求征税机关将已经缴纳的税款退还的情形。税收债务关系的请求权，原则上自该债务构成要件实现时成立，已经成立的税收债务，原则上也不能再变更。但是，税收构成要件中据以课征税款的事项即"税收客体"，有的属于单纯的生活事实，有的属于法律事件。其中单纯的生活事实一经发生即无法以另一反方向的事实使其未曾发生。例如，货物的生产、制造、输入，不因货物的销毁、再输出而消灭。因此，就单纯的生活事实征税，其税收请求权因构成要件成立后不因有相反方向的事实而溯及动摇。但是税法如果直接或间接地根据法律事实、法律关系、法院裁判或征税机关做出的课税处分等法律事件而课税，这些法律事件则可能于成立后因意思表示之撤销、契约之解除、价金减少、法院裁判或课税处分变更、废止，而使课税行为溯及消灭或变更。因此，以法律事件为税收客体而成立的税收请求权，如果法律事件嗣后发生消灭或变更原有的法律效力，进而使已经成立的税收债务归于消灭或变更，此时，在纳税人与征税机关之间形成纳税人的返还请求权。(3)汇算清缴时产生纳税人的退税请求权。我国《企业所得税法》规定：企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，预缴税款。并应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。由此规定可以看出，企业所得税实行预缴制度，年终后汇算清缴，多退少补。在企业预缴的税款多于应纳税款时，则在纳税人(企业)与征收机关之间产生了纳税人的退税请求权，企业可以要求征收机关退还多缴的税款，征收机关应该退还。 
　　 
　　三、纳税人返还请求权的行使 
　　 
　　纳税人返还请求权的行使，主要涉及到返还请求权的成立时间、返还请求权的权利人、返还义务人、返还请求权的标的、返还的时间及方式、返还请求权的存在时间等问题。 
　　1　返还请求权的成立时间。对于因无法律原因纳税而产生的退税请求权，其权利自"纳税人"缴纳税款时其退税请求权就应该成立。而在法律原因溯及消灭产生退税请求权的情况下，要根据溯及消灭的原因不同而有所区别。如因意思表示被撤销而成立，则请求权于被撤消之时成立；如因契约被解除，则请求权于解除之时成立；如因课税处分被变更、废止，则请求权于课税处分被变更、废止之时成立。在因汇算清缴而产生纳税人退税请求权的情况下，则应该在汇算清缴后，纳税人产生了多缴纳税款的情况下，其退税请求权成立。 
　　2　返还请求权的权利人。税收债务因其为公法上的债务的性质，所以其与私法上的债务有许多不同之处。税收法定基本原则要求税收的课税要素法定，其中就包括权利人和义务人法定。与税收请求权相对的退税请求权人，当然也应该是税法规定的为自己计算税款并缴纳税款的人，他可以是自然人、法人或其他组织。当然，在特定情况下，按照税法规定原本不是纳税义务人，但是经过征税机关的课税处分，而责令缴纳税款的人，也可成为返还请求权人。 
　　在税款的征收过程中，为了防止纳税人逃避纳税，或者为了降低征税成本，存在代扣代缴或代收代缴的情况。所谓代扣代缴义务人是指按照税法的规定有义务从持有的纳税人的收入中扣除应纳税款并代为将税款缴纳给有关机关的单位和个人。如个人所得税法规定：个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。所谓代收代缴义务人是指按照税法规定有义务借助与纳税人的经济交往而向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位，如受委托加工的单位等。在此两种情况下，如果出现退还情况，那么谁是返还请求权人呢?笔者认为，虽然从表面上看，代扣代缴义务人或代收代缴义务人将税款缴纳给征税机关，但是他们并不负担税款，真正负担税款的人仍然是纳税义务人，所以，作为其纳税义务的返转--返还请求权仍然属于纳税义务人。 
　　现实生活中还可能会出现这样的情况，享有返还请求权的人死亡，那么他的继承人可否继承请求权而向征收机关要求返还税款。税收债务属于公法上的债务，纳税人的返还请求权也具有公法的性质，但是因税收债务主要是金钱给付之债，所以并不具有高度的属人性，所以是可以继承的。返还请求权一般也是以金钱给付为主(特殊情况下也可能为实物给付)，也不具备高度属人性，所以可以继承，在纳税人死亡后，其返还请求权可以由其继承人享有。