财政税收论文：公允价值计量与税收契约相关性的理论分析

 　　一、 引言
　　我们知道，会计信息的最高目标是决策有用性，那么公允价值计量信息的最高目标也应是决策有用性且应表现在两个方面：一是估值有用性，即公允价值信息有利于投资者的估值决策。当存在估值有用性时，公允价值在价值计量方面应比历史成本计量更能提供有利于投资者做出正确投资决策的计量数据，从而更能公允地反映生产要素的实际价值；二是契约有用性，即公允价值信息在契约签订、监督和执行过程中能为契约签订的双方提供有利于保护各自权利的公允价值信息，有利于减少在契约订立与履行过程中信息不对称导致的一些问题，保证企业契约集合中所有契约行为的顺利进行。目前国内比较认同的公允价值与契约有用性的研究路径是：一是契约形式如何影响公允价值的计量；二是公允价值的计量如何影响契约形式。基于这个研究思路，本文拟对公允价值计量与税收契约相关性进行研究。为此，本文首先对税收契约的概念与特点进行了阐述，然后探析了公允价值计量与税收契约相关性的研究路径，最后得出了本文的结论与研究展望。
　　二、 税收契约的概念与特点
　　1. 税收契约的概念。在解释税收契约概念之前，我们必须理清契约的概念，契约的概念可以从法律学和经济学两个角度进行解释：从法律学的角度讲，契约原本是民事法律的基本制度，指平等主体之间为了达到某种目的，在追求各自利益的基础上签订的一种协议，是两人（或组织）以上相互间在法律上达成具有约束力的协议，是一种普遍存在的社会现象，这种协议有的称为契约，有的称为合同；从经济学的角度讲，契约是交易当事人之间在自由、平等、公正等原则基础上签订的转让权利的规则，即两个或多个人愿意交换产权的主体所达成的合意。因此，税收契约也可以从法律学和经济学两个角度进行解释：从法律学上讲，税收契约即税法，是政府与纳税人间的一种公共契约关系，约定纳税人通过向国家提供规定的税收，获得享受公共产权的资格，如国家安全、基础设施等；从经济学上讲，税收契约是企业作为纳税人与代表国家的政府部门（主要是税务机关）之间在自由、平等、公正等原则基础上，通过一定的方式（主要是单项强制性规定或博弈）而缔结的旨在规范经济交易中所形成、维护并履行有关财产权利流转的权利义务的协议或约定。
　　2. 税收契约的特点。税收契约具有一般契约的基本要素，但税收契约中的这些基本要素有其特殊性。
　　（1）在缔约人方面：税收契约中权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，另一方是履行纳税义务的企业。国家税务机关是行政管理者的角色，而履行纳税义务的企业是被管理者的角色，虽然双方的法律地位平等，但双方的权利与义务不对等。作为行政管理者的国家税务机关凭借政治权力，按照法律规定，强制、无偿地参与社会产品分配，从而取得财政收入的权益，为国家机器实现其职能提供必须的财政经费。与此同时，国家税务机关的这种强制性管理行为也正是通过税收契约这种有效的社会契约形式保证了所有纳税人合法权益，在一定程度上保证了对所有将纳税人的公平、公正。履行纳税义务的企业愿意遵循"税收契约"的约定最终目的还是为了维护自身的合法权益，即纳税人交纳税费是为了能够更好地享有国家提供的其他社会公共产品或福利。因此，税收契约根本目的也在于维护纳税人双方的经济利益，税收契约将征纳双方都视为平等的法律当事人进行约束，在确定税务机关征税权力和纳税人履行纳税义务的同时，相应规定了税务机关必尽的义务和纳税人享有的权利。这与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的，这是税收契约关系的一个重要特征。
　　（2）在缔约对象方面：税收契约中的对象即税收契约关系主体的权利、义务所共同指向的对象，主要有企业的生产经营所得和其他所得、财产、货物销售收入或劳务收入、商品或劳务在生产和流通过程中的增值额等，而这些缔约对象通常不可能在一般民事法律关系中出现。因此在缔约方式方面，税收契约中的缔约双方如果采取像民事法律关系中的双方那样进行一对一的协商或谈判，显然双方协商或谈判的成本太高而且不容易达到协议。因此，国家税务机关过特定的方式（单向强制规定税收法律等契约条款）来与所有纳税人一次性地签订了法定税收契约，但同时也赋予了各个企业根据税收法律法规或相关规章制度对自身行为或交易事项进行调整或改变的权利。在强制规定的税收法律等契约条款中对税收契约关系的内容也作了详细规定。它规定了权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担相应的法律责任，这种法律责任往往是刑事责任、行政责任，而在民事法律关系中的法律责任主要是民事责任，很少涉及到刑事责任、行政责任。
　　（3）在缔约信息方面：信息是一种稀缺资源，生成、加工、传递信息都会发生成本，获取信息也同样要付出努力与代价。税收契约中由于税务机关与企业之间在信息生成过程中的分工、职责和权限不同，造成税收契约双方在不同信息的生成、加工、传递过程中必然存在一方处于信息优势，而另一方处于信息劣势的不对称境况。这种税收契约信息不对称的表现主要有两个：①会计信息方面。高质量的会计信息是税收契约中一个重要的信息资源，它必须相关而可靠地满足税收契约双方的需要。会计信息只能是企业按照会计准则或其他相关规定的要求通过会计确认、计量、报告、披露的某些原则和方法、会计估计等职业判断、会计政策的选择来加工生成，而税务机关在税收契约过程中又得承认由企业加工生成的符合会计准则和相关规定的会计信息。显而易见，这种由企业加工生成的会计信息使企业在税收契约中的对会计信息占有绝对优势，而税务机关在会计信息中处于劣势。税务机关虽然可以通过对企业进行税收监管或对违规行为进行处罚来改变其在会计信息方面的劣势，但是加强税收监督、进行税务处罚等行为也会增加税务机关的税收管理成本，往往使税务机关处于两难境地；②税收法规政策信息方面。高质量的税收信息是一种稀缺资源，它必须具有准确性和及时性才能满足高质量税务契约签订与履行的需求。政府出于契约成本因素的考虑通过税收相关法律法规的颁布强制与所有纳税人一次性地签订了法定税收契约，并且由于国家税务机关的职责所在，税务机关对税收契约中的相关税法条款的制定、修改和解释拥有不可替代的行政权利，这就使得在税收法规政策信息方面，税务机关处于绝对的强势地位。由于企业不可能是税收法规政策信息的生成者或加工者，企业无法准确预见未来税收法规政策的变动情况。一旦税收政策法规发生变动，企业只能被动地接受与适应。因此，企业在税收法规政策信息方面处于明显的劣势。虽然国家努力完善法律环境，加强执政透明度来改善企业作为纳税人的这种不利地位，但由于税收契约特性所带来的外部环境的复杂性和不确定性等因素的存在，注定税收契约不可能是完全契约，税收法规政策信息不对称的情况是必然存在的。

　　三、 契约分类视角下的公允价值计量与税收契约的研究路径
　　契约理论认为企业是各种要素投入者为了各自目的联合起来组成的一个有效率的"契约联合体"。通过这些契约关系或"契约关系的集合"，企业将不同的生产要素和利益集团组织在一起，进行生产经营等各种活动。根据 Watts（2003）的观点，影响公司的契约主要有公司契约（包括股权、薪酬 、债权）、税收契约、政府管制契约、诉讼类契约等四种形式。我们知道，企业生存发展首先进行的活动就是货币资金的筹资、使用、分配等财务管理活动。财务管理活动是企业各种利益关系的焦点，更是企业的中枢神经系统，是企业生存发展的生命之源。财务契约理论从财务学和经济学两个演进路径对财务契约进行了分析并得出：从MM定理出发分析信息不对称下的激励问题，导致了债务契约下对管理者约束的重视；从科斯定理出发分析不完全契约下的产权和剩余控制权的配置问题，导致了人们对股权契约、管理者报酬契约的重视。由此可见，财务契约集合中至少应包括股权契约、债务契约和管理者报酬契约。企业若干契约形式中属于财务契约的那些契约是最重要最核心的，也是对公允价值影响最大的契约形式。因此，我们将股权契约、薪酬契约、债权契约归为财务契约，将税收契约、政府管制契约、诉讼类契约视为非财务契约。本文以税收契约作为非财务契约的落脚点，来分析公允价值计量与非财务契约（税收契约）相关性的可能研究路径：
　　路径一："财务契约→公允价值计量→非财务契约（税收契约）"。高质量的会计信息是企业所有利益相关者在签订、履行各种契约不可缺少的重要因素。在企业诸多利益相关中对会计信息能直接产生影响的有股东、管理者及企业的主要债权人。因为会计信息的生成与加工等信息管理活动必须以一定的公司治理结构存在为前提，而股东、管理者、企业的主要债权人往往是公司治理结构中的主要参与者。他们通过法律或公司章程赋予的权力对会计信息的生成、加工、传递进行管理，并作为契约签订与履行的参考依据。而税收契约等非财务契约的信息基础大多是建立在企业的会计信息基础之上的。因此股东、管理者、债权人出于对财务契约签订与履行的考虑，会对公允价值计量的会计信息产生影响，而这种影响又会通过公允价值计量产生的经济后果传递给非财务契约的利益相关者（如税收契约中的税务机关等）。因此财务契约首先影响公允价值计量，再通过这种公允价值计量的会计信息对非财务契约产生契约有用性。税收契约的签订与履行在很大程度上要受到"财务契约→公允价值计量"影响，特别是当企业大规模采用公允价值计量引发对企业利润较大程度的影响时，公允价值计量对税收契约的影响也就越大。因此税收契约受公允价值计量的影响是经过一个过程后的影响，即财务契约影响下的公允价值计量产生的经济后果会对税收契约的签订与履行产生一定程度的影响。因此，在"公允价值的计量如何影响契约形式"的命题下，从税收契约的角度出发，本文认为可能的研究路径是"财务契约→公允价值计量→非财务契约（税收契约）"。
　　路径二："非财务契约（税收契约）→公允价值计量"。信息作为一种资源，拥有信息量的不同直接关系到不同利益相关者的经济利益。在税收契约中，国家税务机关要求企业提供可靠、可核实的会计信息并利用这些可靠、可核实的会计信息对企业是否及时足额地缴纳各种税费进行核查，从而保证国家财政收入。但是企业的股东、管理者出于"经济人"的天性，他们总会利用在会计信息方面的绝对优势，对企业的会计信息进行操纵以谋求自身利益最大化。而具有不同相关性和可靠性的公允价值计量的信息会直接导致对企业收入、费用、损益产生不同的影响，进而引起对企业所得税费用等税费的影响。这就造成契约不同利益相关者对会计信息需求的矛盾。这种矛盾表现在两个方面：一是在同一契约形式中不同利益相关者对会计信息的要求不同；二是同一利益相关者在不同的契约形式中对会计信息的要求也不尽相同，如在股东-经理管理契约和股东-债权人借贷契约中，股东在前者中倾向于相关性高的会计信息，而在后者中倾向于可靠性高的会计信息，这就要求相关契约主体进行权衡取舍，以使自身综合效用最大化。上述两种矛盾就会导致股东、管理者、债权人在税收契约中会因税务机关对公允价值计量信息的不同态度而采取不同的权衡方式，一种是被动的，一种是主动的。被动的权衡方式是：当国家税务机关为了维护税收秩序，保障国家财政收入的安全，加大对企业采取公允价值计量的会计信息的监督检查力度或者在税收政策方面更倾向采纳历史成本等其他计量属性产生的会计信息时，企业的股东、管理者、债权人可能出于对国家税务机关监督检查的威慑而缩小资产或负债的公允价值计量范围；当国家税务机关为了鼓励某些行业或加大对企业政策支持，对企业公允价值计量的会计信息采取较为支持的税收政策时，企业的股东、管理者、债权人只要对企业涉税的交易或事宜采用公允价值计量对自身更有利，企业会扩大资产、负债公允价值计量的范围。主动的权衡方式是：当企业采用公允价值计量下的税费负担大于历史成本或其他计量属性下的税费负担时，作为正常"经济人"的企业为了避税会回避采用公允价值计量；同理，如果企业采用公允价值计量下的税费负担小于历史成本或其他计量属性下的税费负担时，企业可能倾向于采用公允价值计量从而有效地降低整体税费负担。因此，在"契约形式如何影响公允价值的计量"的命题下，从税收契约的角度出发，本文认为可能的研究路径是"非财务契约（税收契约）→公允价值计量"。
　　四、 结论与研究展望
　　1. 结论。税收契约是由社会多方契约关系制约的、多方契约力量之合力推动的一种经济行为，它是一个历史范畴，是为了保证社会契约的约束力和执行力而产生的。税收契约本身可以从法律学角度与经济学角度进行解释。与其他社会契约形式相比，税收契约的基本要素有其独特性。税收契约由于存在信息不对称，其本身也不可能是一个完全契约。以税收契约为落脚点，本文提出了两个可能的研究路径：路径一"财务契约→公允价值计量→非财务契约（税收契约）"与路径二"非财务契约（税收契约）→公允价值计量"。