财务管理论文：上市企业会计事务所的改变原因

一、事务所变更的含义与类型

（一）事务所变更的涵义会计师与审计客户之间关系的维护客观上是基于客户需求与审计师提供服务的最低成本契约（minimumcostmatch），因此，当客户或者会计师任何一方的特征发生了重大改变而另一方却无法或不愿适应这种变化时，会计师与审计客户之间的关系就可能破裂，事务所变更便随之发生。

（二）事务所变更的类型按照上市公司与事务所关系终止时发起方的不同，我们将事务所变更划分为三种类型：1.自愿性事务所变更。事务所变更行为中，以审计服务市场的需求方即上市公司为发起方的事务所变更，称为自愿性事务所变更。我国《公司法》规定，上市公司的股东大会具有聘用、解聘会计师的权力，当上市公司认为其聘用的会计师的行为特征不符合自身利益时，可以向会计师提出解聘，从而导致上市公司与其聘用的会计师关系的终止，即发生自愿性事务所变更。自愿性事务所变更是我国事务所变更的主要形式。2.会计师辞聘。事务所变更行为中，以审计服务市场的供给方即会计师为发起方的事务所变更，称为会计师辞聘。当会计师出于降低审计成本和审计风险、调整客户结构等因素的考虑，认为上市公司的行为特征不符合自身利益时，可能会向上市公司提出辞呈，从而导致会计师与所审上市公司之间审计关系的终止，即发生会计师辞聘。3.强制性事务所变更。事务所变更行为中，变更的发起方既不是上市公司，也不是会计师，而是由于不可控因素，上市公司和所聘用的会计师不得不终止两者之间的审计关系，称为强制性事务所变更。

二、事务所变更的动因分析

（一）自愿性事务所变更的动因分析1.审计意见分歧与意见购买导致事务所变更由于审计意见的原因导致审计师自愿变更主要涉及两个方面，要么是上市公司管理当局寻求改变意见受挫或者是寻求审计意见改善不能如愿，概括起来，涉及审计意见以下几方面的分歧往往会导致上市公司主动变更审计师：（1）管理当局编制财务报告不恰当或错误运用会计政策、运用不当的会计处理方式，审计师要求调整，但管理当局拒绝按照审计师的要求作出调整；（2）审计师在审计过程中，审计范围受到限制而无法获取充分适当的审计证据，那么，财务报告没有"在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量"，审计师对此表示反对意见并出具保留意见或性质更为严重的无法表示意见，但管理当局拒绝配合改善审计工作条件；（3）管理当局认为审计师出具的保留意见或无法表示意见将影响公司股价和融资能力的情况下，管理当局寻求变通，但审计师不予配合，因此，管理当局有寻找与自己意见更为一致的审计师的动机。2.事务所的地域差别导致事务所变更与审计师不在同一地域的上市公司比与审计师在同一地域的上市公司更容易变更审计师，这与我国"地方保护主义"有关，地方保护主义政策可以给上市公司带来实实在在的好处。主要因为：一方面上市公司所处地域的地方主管部门为了保护本地域内的事务所的利益，而对上市公司施加压力，要求上市公司选择本地事务所。另一方面，上市公司认为在本地域的事务所会比较合作，因此将原事务所变为本地事务所。由于上市公司与当地政府有着千丝万缕的联系，当上市公司经营状况不好，资金短缺时，当地政府就面临为公司解困的压力，就会给从事上市公司审计的本地事务所施压，要求事务所对上市公司特别照顾，帮助其实现盈余管理的目的。由于政府出面干预，上市公司对本地事务所的合作抱有更大的希望，更倾向于选择本地的审计师。3.上市公司的财务困难导致事务所变更当企业财务状况不佳时，企业有变更审计师的动机。一般来说，会计师事务所规模越小其收费越低，处于一般财务困境的公司，倾向于选择比前任较小规模的审计师，以节省审计收费。处于较严重的财务困境或破产危机的公司，通过变更审计师，可以阻碍审计程序、延缓向利害相关方传递不利信息的时机。4.控股股东与高管人员变更导致事务所变更通常企业之间的并购行为会导致管理当局发生变更，而管理当局的变更会导致审计师的变更。首先，新的控股股东及其在企业的代理人（管理当局）为了防止审计师与前任股东发生审计合谋而出具虚假的审计报告，为逃避法律责任而继续掩盖不真实的财务信息，会把自己原来的审计师带到被并购企业中，有可能识破前任审计师在公司以前年度发生的舞弊行为，帮助新的股东进一步了解真实的财务状况；其次，由新控股公司的审计师审计的客户的运行规模的增大会为客户在审计过程中产生经济的规模效应，能给审计师带来更高的回报并为客户降低审计费用。5.其他原因（1）审计费用对于大型公司而言，经常达到上百万元，基于成本的考虑，即使不是处于财务困境的公司，往往也试图通过事务所变更削减审计费用；（2）上市公司再融资的动机也可能成为公司变更审计师的原因。事务所良好的声誉有利于公司发行新股。如果公司公开发行新股，可能导致公司对审计师的需求发生变化，变更方向为寻求更大规模或更高声誉的审计师。

（二）会计师辞聘的动因分析从1995年12月25日财政部发布《独立审计基本准则》至今，经过十余年的建设，我国的独立审计准则体系框架已基本形成，对审计师的独立性要求越来越高，审计师的法律风险日益凸现。在这种背景下，为了降低审计风险，很多会计师事务所会主动解除与有可能影响自身独立性的上市公司的审计委托--代理关系，从而发生审计师变更事件。此外，诉讼风险也是导致审计师主动辞聘的一个因素。产生诉讼风险的原因有多种：1.财务报表使用者方面的原因。财务报表使用者总是期望审计人员能够在技术上具有充分胜任工作的能力，并具备正直、独立和客观的态度来执行审计工作，防止公布"欺诈性财务报表"。当使用者认为未达到自己期望的标准，往往就控告审计人员；2.社会方面的原因。证券交易委员会保护投资者利益的意识越来越强，当用户和投资者的利益受到损害时，社会总是同情受损失一方提出的要求，会计师往往需要承担"深口袋责任"；3.审计师自身的原因。同时，由于企业经营规模的扩大，业务的复杂化和计算机的应用等原因，使会计和审计业务更为复杂。面对这些情况，审计职业界采取了诸多对策，除了增强自身独立性，提高审计质量、完善审计计划、出具保留审计意见等措施以外，越来越多的审计师开始调整客户构成、退出高风险业务，从而产生了由于诉讼风险导致的审计师辞聘。

（三）强制性事务所变更的动因分析1.制度规定证券监管相关部门的规章制度方面的规定是强制性事务所变更的主要原因。例如：国资委发布的《关于开展2005年度中央企业财务决算统一委托审计工作的通知》（国资评价[2005]992号）第十一条规定，同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。2.事务所的合并重组事务所扩大规模的方式之一就是会计师事务所的合并、重组。事务所合并可以采取吸收合并或者设社合并两种方式。不管是哪种形式的合并，如果上市公司仍然聘请原来的事务所所加入的新事务所，这种变更都只是变了事务所名称而已，审计人员本质并没有发生变化，属于一种"形式变更"而非实质性变更。3.事务所被吊销执照按照《公司法》、《证券法》、《中国注册会计师法》等相关规定，如果会计师执行审计业务时存在欺诈或严重过错等违法行为时，可由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。这样，使得原本聘用这些审计师的上市公司不得不改为聘用其他事务所进行审计，从而导致事务所变更。

三、事务所变更的监管

（一）加强对事务所变更披露的监管1.完善审计师变更事项披露的内容首先，在变更性质上，监管部门应要求上市公司明确变更是前任辞聘，强制轮换还是上市公司自愿性变更；其次，在变更原因上，上市公司应该披露详细原因以及独立董事、监事会的意见。在披露意见分歧时，不论其是否达到了会计师事务所的满意程度都应披露。最后，为了防止审计意见购买行为，监管部门可以要求上市公司就变更前后的审计意见一并披露。2.增强审计师变更信息披露的及时性信息的及时性与信息的有用性高度相关，因此，增强对审计师变更信息披露的及时性有助于提高信息披露的有用性。上市公司股东大会应该在年报公布以前对已经发生的审计师变更事实做出表决；其次限定在董事会决议后一定工作日内必须通知前任审计师，在规定工作日内向中国证监会和中国注册会计师协会报送备案，并在中国证监会指定的报刊和网站公开披露。

（二）完善上市公司的治理结构在中国的上市公司中，几乎都是管理当局掌握了聘请主审事务所的权力，管理当局有权选择事务所，不满意时还能以解聘事务所相威胁。因此，建议有必要参照美国做法引入独立董事组成的审计委员会制度，由其行使委托和批准解聘会计师事务所。独立审计委员会的存在起着一种制衡作用，上市公司管理当局就不能随意变更会计师事务所，对于提高会计信息质量有重要意义。

（三）培育能提供高独立性审计服务的会计师事务所1.扩大现有会计师事务所的经营规模，提高审计市场的集中度大规模的会计师事务所不仅拥有更大的信誉利益和更小的寻找成本，还有因信誉利益带来的竟价优势，因此，会计师事务所规模越大，会计师事务所妥协承受的损失越大，而对抗承受的损失越小。会计师事务所选择对抗的可能性就越大。进而提高会计师事务所的独立性，保证审计报告的质量。2.构建会计师事务所的独立审计声誉机制审计声誉是一项机会成本很高的专用性资产，不仅可以使事务所获得超额报酬，使品牌声誉成为一种无形资本，而且还传递着于特定事务所有关的信息表示，客户和公众可以凭借其品牌来区分事务所的审计服务质量差异，进而获得一种无形的广告效应。声誉不是短期就能一蹴而就的，首先，发展特色领域，提供高质量的审计服务。特色化和多元化的服务，能提高上市公司对会计师事务所的依赖，从而提高会计师事务所权力。只有当高质量审计服务有大量需求并得到市场认可时，才能产生培育审计声誉机制的良好市场环境；其次，采取激励和惩罚相结合的措施，鼓励审计师采取审计声誉战略进行竞争，促使审计师积极创建并维护审计声誉。