财政税收论文：新一轮税制改革：性质、理论与政策

 内容 提要：本文认为，以涉及范围广和改革力度大为主要特征的新一轮税制改革，是对我国市场化改革和税制改革基本经验的 总结，也是对世界各国20世纪80年代以来税制改革经验的借鉴，同时又吸收了供给学派的减税 理论 、最优税收理论等理论精华，具有显著的减税效应。为了实现新一轮税制改革的公平与效率目标，我们应该实行结构性减税政策。

　　关键词： 新一轮税制改革    供给学派减税理论    最优税收理论　结构性减税政策

　　党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善 社会 主义市场 经济 体制若干 问题 的决定》（以下简称《决定》），明确提出了新一轮税制改革的原则和任务，这对完善我国税收体系和制度、改善宏观调控、促进国民经济健康 发展 具有重要意义。那么，新一轮税制改革到底"新"在何处？它的理论依据是什么？应该采取怎样的政策措施来实现税改的目标？本文将对这三个问题做出回答。

　　一、缘何称为"新一轮税制改革"

　　从1978年底党的十一届三中全会确立实行改革开放的方针政策，到1992年党的十四大确立社会主义市场经济体制的改革目标，再到2003年党的十六届三中全会做出的《决定》，我国改革开放已经历时25年。伴随着改革开放的进程，我国也于1983年和1994年进行了两次重大的税制改革。特别是1994年的税制改革，既是按税种划分中央、地方收入的分税制改革，也是工商税制的重大改革，涉及改革增值税和营业税、设立消费税、统一内资 企业 所得税、统一个人所得税、改革关税以及资源税等各个税种。这次改革是在社会主义市场经济体制框架下的一次全新的、根本性的和全面系统的税制改革，本身即是社会主义市场经济体制的有机组成部分。通过改革，初步建立起适应我国社会主义市场经济体制要求的税制体系框架，有力地促进了改革开放和经济发展。

　　 目前 将要进行的新一轮税制改革是在进一步完善社会主义市场经济体制的背景下提出来的，所以本身也是1994年税制改革的进一步完善和发展。但是由于这次税制改革涉及的范围广，改革的力度大，因此，也可称作"新一轮税制改革"。

　　（一）税改涉及范围广

　　新一轮税制改革的主要内容包括：改革出口退税制度，增值税由生产型转为消费型，完善消费税，统一内外资企业所得税，个人所得税由分类征收改为分类综合相结合，开征物业税，实现城乡税制统一等。由此可见，这次税改涉及了我国现行税制中的所有主要税种，从涉及范围之广来看，这必将是一轮全面系统的税制改革。

　　这些改革中， 影响 最大的主要是以下三项改革：（1）增值税转型。目前我国实行的生产型增值税对企业购进固定资产中所含进项税额不予抵扣，由此加重了企业的税收负担，影响了企业投资的积极性，特别是影响企业向资本密集型和技术密集型产业及基础产业投资的积极性，从而影响技术进步和经济结构调整。此外，生产型增值税还会影响国内产品在国际市场上的公平竞争。这些问题只有在增值税由生产型转为消费型之后，才能予以解决。（2）内外两套企业所得税制合并。我国现行企业所得税制分内、外两套税制。由于税前列支标准和税收优惠并不一致，使得实际税负差别很大，不利于公平竞争，应该尽快合并两套税制，统一税法。（3）统一城乡税制。目前我国经济仍然具有明显的"二元经济结构"特征，相应地，现行税制也深深地打上了二元经济的烙印。为了公平税负，减轻农民负担，促进"三农"问题的逐步解决，统一城乡税制是完全必要的。

　　（二）税改措施力度大

　　这次税制改革具有明显的减税效应，并且力度相当大。据我们粗略估算，就改革方案算账，大约要减少财政收入5000亿元左右。这主要由以下部分组成：

　　1.增值税由生产型转为消费型，会缩小税基，在保持现行税率基本不变的情况下，企业的税收负担会有不同程度的降低，相应会使财政收入有所减少。考虑到我国财政的承受能力，可以分步实施：第一步将设备投资纳入抵扣范围；第二步再将房屋、建筑物等其他新增固定资产全部纳入抵扣范围。对财政的影响而言，仅在东北地区装备制造业、石油化 工业 、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业等8大行业实施的转型试点，而且只允许企业抵扣当期新增机器设备所含进项税金，中央财政就要拿出150亿元～200亿元资金予以支持。如果对全国范围内每年新增机器设备都允许抵扣进项税额的话，我们取2000年和2001年全国机器设备投资的平均值进行估算，财政大约会减收1000亿元～1400亿元。这仅仅是分步改革的第一步而已，可以想象，全盘改革显然要减收远大于此的数额。

　　2.统一内外资企业所得税制度的基本内容包括：（1）实行比例税率，税率定为25%左右；（2）规范税前扣除，取消计税工资规定，提高折旧率，放宽R&D费用的税前列支标准；（3）扩大税基，整顿和减少税收优惠。现行内外资企业所得税的法定税率都是33%，但由于对外资企业实行优惠政策，其实际适用的税率要低得多。税率统一降为25%以后，对内资企业来说，税收负担会有所降低，相应财政会有所减收；对外资企业来说，税收负担会有所提高，相应也会增加税收收入。税前扣除和列支标准的提高属于减收因素；而税收优惠的减少则会导致税基扩大，税收收入增加。粗略来看，税前扣除导致的减收因素和优惠减少带来的增收因素可以相互抵消。但由于内资企业贡献的所得税在所得税总额中的比重远大于外资企业，总体来看，会减少收入。据统计，内资企业所得税占所得税总额的比例2000年是81%，2001年是80%，2002年是76%.据此粗略估计，由于降低税率会减少收入300亿元～500亿元。

　　3.统一城乡税制是一项重大改革。根据温家宝总理在十届全国人大二次会议上所作的《政府工作报告》，看来是要加快这一改革步伐，除烟叶外，全面取消农业特产税，从2004年起，逐步降低农业税税率，平均每年降低1个百分点以上，5年内取消农业税。这一改革大约会减税600亿元左右。

　　4.改革出口退税制度。这次税改提出要按照"新账不欠，老账要还，完善机制，共同负担，推动改革，促进发展"的原则，形成中央、地方、企业共同负担的出口退税新机制。到2003年年底，累计欠退税款达到3000多亿元。根据"老账要还"的原则，这会相应减少财政收入，从而将扩大中央财政赤字和债务负担。

　　其他税种的改革，对财政收入的影响有增有减，可暂不考虑。

　　综合上述 分析 ，改革增值税、企业所得税和统一城乡税制，大约会减收2000亿元～2500亿元，占2003年税收收入的10%～15%；如果再加上偿还欠出口退税款，则约减收5000亿元～5500亿元，占2003年税收收入的25%～27%.可见，此次税改的减收力度是相当大的。

　　二、新一轮税制改革的理论依据

　　《决定》提出新一轮税制改革的原则是：简税制、宽税基、低税率、严征管。所谓简税制，包括税率档次的简化、税收优惠的减少和征纳程序的简单化等内容，这会大大减少税收成本和提高税收效率。所谓宽税基，包括两层意思：一是从外延上扩大税收的征收范围；二是从内涵上减少税收优惠，使税基更加"整洁"，相比之下后者更加重要。宽税基有利于减少税收流失，增加财政收入。所谓低税率，指的是法定税率即名义税率不能过高，它不同于实际税率。尽管法定税率降低了，但由于减少税收优惠和扩大税收范围导致的税基扩大，再加上征管力度的加强，因而减税并不意味着减收。所谓严征管，即加强税收的征收管理。新制度经济学认为，实施机制是制度的重要组成部分，离开了有效的实施机制，任何制度都形同虚设。因此，健全的税收征管机制是决定税制可行性和有效性的关键因素。再好的税收政策和制度如果没有强有力的征管作后盾，也很难得到有效执行，甚至被扭曲。

　　"简税制、宽税基、低税率、严征管"，作为正式写进《决定》的新一轮税制改革的基本原则，是对我国社会主义市场经济体制和税收体系与制度不断改革完善的根本经验的总结，也是对世界各国20世纪80年代以来税制改革经验的借鉴，同时又有着深厚的 现代 税收理论根基，它吸收了供给学派的减税理论、最优税收理论等理论精华，其核心是减少政府对经济的过度干预，实现税制公平与效率的兼顾，从而刺激投资，增加就业，提升微观市场主体的竞争力，促进经济的增长。

　　（一）我国市场化改革和税制改革的经验

　　改革开放以来，我国的经济体制格局变动基本上是沿着"计划经济"-"计划经济为主，市场调节为辅"-"有计划的商品经济"-"社会主义市场经济"的轨迹运行的，这可以概括为我国的市场化进程。毫无疑问，市场化进程给我国的经济增长和社会发展注入了活力，提高了资源配置效率，规范了政府行为，成为25年来 中国 经济高速增长的主要动力。特别是2001年，我国以主动融入经济全球化的姿态成功加入WTO，这一基于市场经济框架的多边贸易体制，标志着我国的市场化进程大大加快。但是，作为社会主义市场经济最重要的制度基础设施之一的税收制度，却已经越来越落后于市场化进程不断前进的步伐。比如，随着市场化进程的推进，我国所有制结构、产业结构、国民收入分配结构以及地区经济发展结构都发生了变化，但税收结构并未作相应调整；现行税制在某些方面有失公平，不利于内外资企业的公平竞争和城乡经济的协调发展，滞后于市场经济的发育和对外开放的新形势；现行税制缺乏调节收入分配和熨平经济周期的自动稳定机制，不能有效地纠正市场失灵等。所以，我们要按照市场经济条件下各类市场主体公平竞争的原则和WTO的基本原则，实行新一轮税制改革，实现各类市场主体之间税收待遇平等、税收负担公平，以利于在更大程度上发挥市场在资源配置中的基础性作用。

　　伴随着市场化改革的进程，我国税收制度也进行了重大的改革：从1978年到1991年，我国税制改革从建立涉外税收制度开始，进而推行了国有企业"利改税"和工商税制的全面改革；1994年，我国实施了新中国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次结构性税制改革，初步建立了一套适合我国国情、以流转税和所得税为主体、其他税种辅助配合的复合税收体系。与此同时，我国税收征管制度也在不断进行着改革探索：从1988～1994年建立的"征、管、查分离"的税收征管模式，到1997年确立的"以自行申报纳税和优质服务为基础、以 计算 机 网络 为依托、集中征收、重点稽查"的税收征管模式，直至2003年引入的"强化管理"的税收征管理念，我国税收征管实现了由粗放化向集约化、现代化、规范化的转变。综观25年来我国税制改革的实践，我们认为有以下基本经验值得认真总结：（1）从税制模式的选择看，实行以流转税和所得税为主体的多税种征收、多环节控制、多层次调节的复合税制，是符合我国现阶段经济发展水平和经济、税收管理水平的，有利于发挥税收组织财政收入和调节经济的职能。但也必须看到，税制结构是动态发展的，税制模式的选择并不是一成不变的，随着经济体制改革的推进和经济发展水平的提高，必须合理地简化税制，不断优化税制结构。（2）经济发展是税制改革的基础，而税制改革又可以促进经济发展。 科学 、合理的税制有利于促进经济的持续、快速、健康发展，从而扩大税基，增加税收收入；而税收收入的增加又可以为税制改革提供充裕的财力支持和宽松的改革环境。（3）适度降低税负，促进公平竞争，发挥税收调节国家、企业、个人之间的分配关系和地区间经济发展，调动中央和地方两个方面的积极性等，都一直是我们税制改革坚持的基本原则。（4）加强税收征管制度、组织机构和税务管理队伍的建设与改革，是实现税制改革目标必不可少的制度保障和组织保障。

　　（二）世界性税制改革的经验

　　从20世纪80年代起，以"降低税率、扩大税基、简化税制、加强征管"为基本原则的税制改革浪潮席卷全球，从美国、西欧等发达国家逐步扩大到拉美、东南亚、非洲等众多发展中国家。进入20世纪90年代中后期，新经济的出现、全球化的发展、经济周期的影响以及经济发展战略的调整等诸多主客观因素使得以减税为主的税制改革继续在世界各国深入展开。进入21世纪以来，为了应对全球经济增长放缓的趋势，各国纷纷推出了新的减税计划和方案，掀起了新一轮的世界性减税浪潮。

　　从税制改革的指导思想和税制原则上看，从20世纪80年代到90年代初，供给学派主张通过减税扩大供给，强调减少税收对市场的经济扭曲，注重税制改革的效率。到了20世纪90年代中后期，出现了世界性的通货紧缩，经济学家们开始反思，意识到应在供给学派理论与凯恩斯理论之间寻求最佳的结合点。克林顿政府以此为出发点，灵活运用了凯恩斯学派和供给学派的思想，主张政府要对经济进行适度干预。进入21世纪以来，世界性税改的指导原则还是延续了供给管理与需求管理相结合的思想，仍然以供给管理思想为主，但这次出现的新一轮世界性减税浪潮还是具有了不同于以往的新特点，值得我们加以注意：一是减税规模大，许多国家都提出了 历史 上最大的减税计划和方案，如2001年美国国会批准了小布什政府10年期13500亿美元的庞大减税计划，2003年又批准了其追加的10年期3500亿美元减税方案；二是涉及的国家多，既包括了绝大多数发达国家，也有中欧的经济转轨国家，还有许多发展中国家；三是减税成为西方国家政府的最主要政策工具和长期的战略选择，其目的是促进长期经济结构调整和持续增长。

　　从20世纪80年代开始直至近年来的世界性税制改革采取的普遍减税政策和经济全球化、国际税收竞争有非常直接的关系。国际税收竞争的存在，使得主权国家自主改革税收制度和运用税收政策的能力受到了不断的侵蚀。国际税收竞争尤其是恶性税收竞争的目的是吸引非居民税基，把生产要素与经济活动引向本国。优惠的税收政策将会影响跨国企业的投资决策和经营地点的选择，从而使富有流动性的资本、人才和技术从高税负国转移到低税负国。因而，主动降低税收负担参与国际竞争，以吸引更多的外国投资并防止资本外流，是发展国内经济，增加就业，提高本国企业的竞争力，也是提升一国国际竞争力的重要手段。世界银行在对两类国家近20年的数据进行分析之后发现，那些选择通过向其他企业和公民征收较少税收的国家，经济增长得更快，而选择高税收的国家，其经济增长就要慢一些。经济全球化和国际税收竞争使各国税制经历着某种趋同的过程，减税是其普遍采取的政策手段。对于已经加入WTO的我国来说，为了进一步吸引外资和促进本国经济发展，对世界性税制改革的趋势和经验必须要加以认真考虑。

　　（三）供给学派的减税理论

　　供给学派是20世纪70年代作为凯恩斯主义的对立面，在政策实践中产生并发展起来的新自由主义理论之一。它一反传统凯恩斯主义的需求管理政策，主张实行供给管理政策，即从供给方面入手，通过减税刺激投资、储蓄和工作的积极性，带动就业和经济增长，同时辅以相应的支出政策与"稳定、适度和可测"的货币政策，消除失业和通胀并存的局面，实现长期的经济繁荣。

　　1.罗伯特*蒙代尔的减税主张。作为供给学派复兴者之一的罗伯特*蒙代尔认为，高税率会打击工商界的投资积极性，抑制经济发展。他给出的税率上限是30%，并认为，任何国家一旦税率超过30%，人们的注意力就会从如何创造更多收入转向如何避税。所以，在经济衰退中，政府应该减税，而不是相反。而且，蒙代尔所主张的减税，主要是削减边际税率，在经济不景气时，边际税率的削减能够有效增加投资收益，强化人们的工作和创新冲动，从而形成"减税－增加投资－提高就业－经济增长"的良性循环。

　　2.拉弗曲线的理论意义。美国供给学派的代表人物阿瑟*拉弗设计的拉弗曲线，描述了税率与税收收入和经济增长之间的辩证关系，强调了高税率不一定能取得高收入，高收入也不一定需要高税率。因为高税率会抑制经济主体从事经济活动的动力，进而削减了课税基础；相反，如果经济活力提高了，税基扩大了，即使较低的税率水平，也可以取得较高的税收收入。拉弗曲线是20世纪80年代"里根经济复兴计划"的重要理论来源。

　　3.减税的经济效应。总体而言，供给学派认为减税具有以下经济效应：（1）减税刺激私人储蓄的增长。税率的降低会提高人们的实际收入和其拥有的资产报酬率，从而增加人们储蓄的积极性，促进储蓄的进一步增长。（2）减税刺激投资的增长和生产率的提高。税率降低所导致的人们税后平均报酬率和工作积极性的提高，有利于投资的增长和生产率的提高。（3）减税有利于缓解通货膨胀。减税带来了生产率的提高，这就意味着每单位投入能够产出更多的产品和劳务，由于单位成本并未迅速增加，通货膨胀率就会下降。另外，生产能力的提高能够促进用于出口和国内消费的产品的生产，从而减少了输入的通货膨胀。

　　尽管供给学派是一个理论准备不充分、思想体系不完全的"异端学派"，其所主张的"减税－增加投资－提高就业－经济增长"的循环在理论上也还存在很大分歧，而拉弗曲线用于指导政府决策也显得过于简化，但供给学派的减税理论和政策主张还是为西方国家在20世纪80年代提供了一种走出经济低谷的新视角，供给学派对西方20世纪80年代以来税制的巨大影响以及在创造美国20世纪90年代经济增长奇迹中的作用已由实践所证明。

　　（四）最优税收理论

　　最优税收理论是一种规范性的经济税收理论，它以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，利用福利经济学和数学工具，通过分析各种税收的性质、效应和权衡关系，找出进行最优税收决策的决定因素与一些一般性原则，用以指导现实的税收决策与税收改革。最优税收理论的根源可以追溯到古典经济学家J*S？穆勒首次提出的"牺牲"学说，后又经过埃奇沃斯①和庇古②的 研究 得到进一步发展。弗兰克*拉姆塞③1927年开创了最优商品税领域研究的先河，得出了著名的"拉姆塞法则"。1953年科利特和黑格④补充了拉姆塞对最优商品课税的分析，提出了"科利特－黑格法则"。威廉*维克里⑤1968年将公平与效率问题同时纳入最优所得税研究中，不仅提出了优化累进所得税理论，而且率先将不对称信息理论 应用 到税制研究中去。20世纪70年代发生了一场关于最优税收的大讨论，米尔利斯⑥、戴蒙德⑦等人使最优税收理论获得了突破性的进展，并使该理论真正形成了体系。20世纪80年代后半期以来，最优税收理论发展的一个显著特点是最优税收实证理论在税收征管及其相关内容上的拓展，提高了最优税收理论的实用性。

　　最优税收理论的 文献 主要对以下三个问题进行了分析：一是直接税与间接税的合理搭配问题；二是寻找一组特定效率和公平基础上的最优商品税；三是假定收入体系是以所得课税而非商品课税为基础的，问题是确定最优的累进（或累退）程度，以便既实现公平又兼顾效率。可见，从现实来看，最优税收理论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾。最优税收理论的主要贡献可以归结为以下几点：（1）在信息不对称的情况下，论证了政府运用扭曲性税收工具是不可避免的；（2）在税制结构优化状态下，提出了税制经济效率的衡量标准，并讨论了如何据此标准对经济行为主体提供刺激信号问题；（3）在最优税制下，公平与效率两大原则统一起来的可能性。⑧

　　最优税收理论的观点主要体现在以下几个方面：一是直接税与间接税的搭配理论。（1）直接税与间接税应当是相互补充的而非相互替代。一般而言，所得税是一种良税，而商品税在资源配置效率方面也是所得税所不能取代的。（2）税制模式的选择取决于政府的政策目标。一般认为，所得税适用于公平分配目标，商品税适用于实现经济效率目标。二是最优商品课税理论。（1）拉姆塞法则，也叫逆弹性命题，该法则要求，对弹性相对小的商品课以相对高的税率，对弹性相对大的商品课以相对低的税率。（2）拉姆塞法则不能保证生产的高效率，同时要使商品税具有再分配职能，最优商品课税理论要求开征扭曲性税收。三是最优所得课税理论。（1）所得税的边际税率不能过高。过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目标的实现也无益。（2）最优所得税率应当呈倒"U"型。即对中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当为零。四是最优税收实证理论。西方最优税收实证理论对未被以往的最优税收理论涉及的税收征管因素及其相关内容进行了细致的研究，并将其纳入最优税收分析中。这些因素主要包括个人和公司的税收执行成本、税收管理费用以及逃税等。20年来，最优税收实证理论得出的主要结论有：税率越高，税收执行越差；⑨税收越复杂，对有实际经验的税收人员的需求就越多，而且纳税人不遵从行为也会得到比已付费用更大的收益；⑩稽查率越高，税收执行情况越好⑾等。

　　总之，从以上分析可以看出，新一轮税制改革是我国市场化进程的进一步推进和1994年税制改革的进一步完善，毫无疑问吸取了我国市场化改革和税制改革的基本经验。从世界性税制改革所遵循的基本原则--"降低税率、扩大税基、简化税制、加强征管"来看，我国新一轮税制改革的原则明显浓缩了西方税改经验的精华。新一轮税制改革主要是通过对流转税和所得税的改革来努力促成效率与公平目标的统一，而这也正是最优税收理论所要研究和解决的核心问题。以降低税率来提高生产效率、促进公平分配的思路，其理论基础显然是供给学派的减税理论以及最优所得课税理论和最优商品课税理论。而对税收征管的强调，则无疑是受到了以税收征管及其相关内容为核心的最优税收实证理论的深刻影响。当然，我们在借鉴世界性税改经验时并不是盲目照搬，而是根据国情，灵活运用。比如在商品税与所得税的结构问题上，西方国家近些年来的税制改革经验是，提高了商品税特别是增值税的地位和作用，所得税的地位则有所下降。这与西方国家长期以来所得税比重过高，影响经济效率的状况有关。而对于发展中国家特别是我国来说，情况则有所不同。我国的流转税比重过大，仅增值税一项就占整个税收收入的40%左右，影响了双主体税制结构的形成，使得税收很难发挥稳定经济和调节收入分配的作用。因此，根据优化税制的要求，逐步降低流转税比重和提高所得税比重，是今后我国税制改革的一项重要目标和任务。

　　三、新一轮税制改革的政策分析

　　党的十六届三中全会通过的《决定》，只是明确提出了新一轮税制改革的原则和任务，对税制改革的政策措施和实施步骤并未提及。我们认为，新一轮税制改革应该实行结构性减税政策，同时考虑我国财政的实际承受能力，分步骤、积极、稳妥地进行，以促进我国国民经济持续、快速、协调发展。

　　（一）实行结构性减税政策

　　减税政策通常是指通过调整税收的法规制度而带来的税负的降低，即通过降低税率、减少税种、缩小征税范围（包括提高起征点和免征额、增加扣除项目及数额、增加税收减免优惠）等来降低税负。而我们所谓的结构性减税，则是指结合税制调整，把一些主体税种和重要税种的微观税负（税率）适当降低，同时辅以开征一些新税种和调高一些辅助性税种的税率，但从总体上看，具有减税效应。尽管减税从长期来看有利于税收的持续增长，但从短期来看政府确实存在减收的压力。所以，在实施大规模减税政策的同时，为缓解财政收支的压力，就需要采取辅助性的增税措施，这与减税并不矛盾，因为减税是主旋律，增税是减税政策顺利实施的重要保障。