解放军文职招聘考试第九章 销售与收款循环审计

 第九章 销售与收款循环审计
第一节  销售与收款循环审计总论

一、销售与收款循环的业务流程
销售与收款循环总的来说，包括销售与收款两个环节发，这是所有企业销售与收款业务循环的共性。但不同行业不同企业在具体销售方式，收款方式及具体业务流程等方面存在较大差异。在这里介绍一种典型生产企业的销售与收款业务流程图。(见PPT)
二、主要凭证和会计记录
1、订货单：是顾客提出的书面购货要求。是一个企业销售与收款循环的起点。
2、销售单：列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订货单有关资料的表格，作为销售方内部处理顾客定货单的依据。
3、发运凭证：在发运货物时编制的，用以反映发生商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。一联给顾客，其余的企业保留。可以用作向顾客开票收款的重要依据。
4、销售发票
5、商品价目表：列示已经授权批准的，可以供销售的各种商品的价格清单
6、贷项通知单：一种销货退回后经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。
7、应收帐款明细帐
8、主营业务收入明细帐
9、折扣与折让明细帐
10、汇款通知单：是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销货单位的一种凭证。
11、现金日记帐和银行存款日记帐
12、坏帐审批帐
13、顾客月末对帐单：一种定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对帐目的凭证。
14、转帐凭证
15、收款凭证
三、销售与收款循环涉及到的会计报表项目
所涉及到的资产负债表中的项目有：应收票据、应收帐款、坏帐准备、预收帐款、应交税金、其他应交款等；所涉及 到的利润表中的项目有：主营业务收入、主营业务税金和附加、营业费用、其他业务利润等。
四、重要性水平
影响重要性水平的具体因素很多。仅就帐户的性质而言，销售与收款循环的许多帐户的重要性水平应合理确定在较低的水平，如：应交税金、其他应交款、营业税金及附加等科目，应该严格按财政法规执行，对于有违反法规的情况，不论金额多少，都应核查。应收票据、应收帐款、预收帐款等，由于较少含有会计估计，一般不应该有误差，如应收帐款明细帐与总帐有微小误差，可能蕴涵着重大漏报，应查清原因，不能因误差金额小于重要性水平而放弃必要的审计。
五、销售与收款循环审计的范围
销售与收款循环审计的范围包括业务范围、时间范围、资料范围。
   在销售与收款循环中，包括赊销交易，现销交易和销售调整交易。这些交易涉及到收入的实现、款项的收回、销售退回、折让和折扣、坏帐的计提和冲销等业务，这些业务都是销售与收款循环审计的主要业务范围。
   时间范围：则以计划书中所确定的时间作为时间范围。
  资料范围：包括业务活动的各种资料，即顾客订货单、发货单、销售发票、主营业务收入明细帐和总帐、应收帐款明细帐和总帐、现金及银行存款日记帐等。
六、销售与收款循环审计程序与审计策略的确定
审计程序：各业务循环审计的核心程序均为三大程序：了解内控、符合性测试、实质性测试。整个过程伴随着对被审计单位内控风险的评估：了解内控， 对控制风险的初步评估，符合性测试，对内控的进一步评估；实质性测试，对内控的最终的评估。
审计策略：就是为了完成审计目的，保证审计的效率和效果，进行不同比重的符合性测试和实质性测试。两个极端的审计策略是主要证实法和较低的控制风险水平法。
 
第二节销售与收款循环审计测试
审计测试包括符合性测试与实质性测试两方面的内容，审计测试的前提是对被审计单位相关的内控进行了解。
一、销售与收款循环相关的内部控制
 企业销售商品的形式多种多样，但归结起来不外乎两种类型：现销与赊销。
1、现金收款的内部控制
(1)现销的控制，在有两个或两个以上的职员参与交易时，最为有效。
(2)赊销余额的收现。一般制造商的主要现金收入是顾客寄来的支票、汇票或银行的划款，这种情况下作弊的机会比较少。
2、赊销的内部控制
(1)信用政策：事前控制
制订合理的信用政策，是加强赊销控制、提高应收帐款投资效益的重要前提。信用政策即应收帐款的管理政策，包括信用标准、信用条件、和收帐方针三部分内容。
信用标准：是客户获得企业商业信用所应具备的最低条件。
信用条件：是指企业接受客户信用订单时所提出的付款要求，主要包括信用期限、折扣期限及现金折扣等。信用期限指的是企业要求客户付款的最长限期。
收帐方针：也叫收帐政策，是指客户违反信用条件，拖久甚至拒付帐款时企业所应采取的收帐策略和措施。
(2)货款收回
销售与收款是车子的前后轮，有销售还要顺利收回货款才是企业实质的利润。货款的顺利回收，工作重点有两大方向：一是公司内部的管理，二是收款人员的收款策略
(3)应收帐款日常管理
应收帐款追踪分析、应收帐款帐龄分析、应收帐款收现率分析、应收帐款坏帐准备制度、客户管理。
二、销售与收款循环的符合性测试(前面章节讲述过)
三、销售与收款循环的实质性测试
   实质性测试是在控制测试的基础上，对被审计单位会计报表项目金额实施的审计测试。它包括两个层面的内容：交易的实质性测试和项目的实质性测试。
1、销售交易的实质性测试
(1)真实性
一般有三类错误的可能性:一是未曾发货却已将销售业务入帐；二是销售业务重复入帐；三是向虚构的顾客发货，并作为销售业务入帐。
(2)已发生的销货业务均已登记入帐
(3)登记入帐的销售业务的估价准确
(4) 登记入帐的销货业务分类恰当
(5)销货业务的记录及时
(6)销货业务已正确地记入明细帐和总帐
2、收款业务的实质性测试
(1)登记入帐的收款业务是否真实；
(2)已发生的收款业务是否均已入帐
(3)登记入帐的收款业务记录是否及时；
(4)登记入帐的收款业务的金额是否正确等等。
由于收款交易与销售交易的审计程序审计要点差不多，这里不再详细说明。

第三节 销售与收款循环具体项目审计
这一节主要介绍销售与收款循环涉及的主要项目的审计，对主营业务收入和应收帐款审计进行重点介绍。
一、主营业务收入审计
1、收入的确认
我国<企业会计准则—收入>明确规定收入包括三个方面：
(1)销售商品收入。企业商品销售收入应在满足下列四个条件时确认： 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。
(2)提供劳务收入。在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入。在劳务的开始和完成在不同的会计年度，按完工百分比法确定相关的劳务收入。
(3)他人使用本企业资产的利息和使用费收入。这类收入应按下列方法分别确认：利息收入应按他人使用本企业资金的时间和适用利率计算确定；使用费收入应按有关合同或者协议规定的收费时间和方法计算确定。
2、主营业务收入的审计程序
(1)分析性复核
主营业务收入较多的运用了分析性复核。这是因为收入项目的某些指标具有相对的稳定性，这种内在规律使审计师可能在大体上确定收入、费用的有关资料是否可以信赖。
案例1：对华兴公司2002年度会计报表进行审计，该公司为一均衡生产企业，2002年产销形势与上年相当，且末发生资产与债务重组行为，审计师李浩已经对该公司会计报表（1－6月）进行了预审，有关利润表的情况如下：
项目 1-6月已审实际数 7-12月未审数 全年合计数 2001年审定数
一、主营业务收入   120,000,000.00   216,000,000.00    336,000,000.00   240,000,000.00
减：主营业务成本   100,000,000.00   162,000,000.00    262,000,000.00   204,000,000.00
    主营业务税金及附加          720,000.00       1,000,000.00        1,720,000.00       1,200,000.00
二、主营业务利润     19,280,000.00     53,000,000.00      72,280,000.00     34,800,000.00
加：其他业务利润          400,000.00          300,000.00           700,000.00          686,000.00
减：营业费用          820,000.00          800,000.00        1,620,000.00       1,600,000.00
    管理费用       4,550,000.00       6,000,000.00      10,550,000.00       9,000,000.00
    财务费用       1,450,000.00       1,750,000.00        3,200,000.00       2,800,000.00
三、营业利润     12,860,000.00     44,750,000.00      57,610,000.00     22,086,000.00
加：投资收益 　 　                         -    　
    补贴收入 　      5,000,000.00        5,000,000.00  　
    营业外收入            60,000.00          940,000.00        1,000,000.00          800,000.00
减：营业外支出          400,000.00          550,000.00           950,000.00          900,000.00
四、利润总额     12,520,000.00     50,140,000.00      62,660,000.00     21,986,000.00
减：所得税（税率33%）       4,131,600.00     16,546,200.00      20,677,800.00       7,255,380.00
五、净利润       8,388,400.00     33,593,800.00      41,982,200.00     14,730,620.00
李浩利用分析性程序，指出主营业务收入、主营业务成本、营业费用、补贴收入和营业外收支应该作为重点审计领域，根据具体情况需要设计出针对性的审计程序以查证。

(3)获取或者编制主营业务收入明细表
(4)审查主营业务收入的确认
主要是对收入确认时间的审计，不能滞后，也不能够提前。
案例2：  审计师于明负责天兴股份有限公司的会计报表。该公司2002年会计报表将于2003年3月25日报出。审查主营业务收入时，编制了主营业务收入明细表及有关的分析性复核的表格，发现帐、表各项数字一致，且无重大的不确定事项，但在审查凭证时发现以下事项：
（1）企业10月12日销售一批新产品给B公司，价款20万元，增值税率为17%，成本15万元，款已收，但在审查销售合同时发现，双方约定，如果B公司不满意，可在三个月内退货，退货概率无法估计。该公司按正常销售处理：
借：银行存款　　　234000
贷：主营业务收入　　200000
应交税金――应交增值税（销项税）　34000
（2）在做销售截止测试时，发现2003年3月12日，华晨公司将该公司2001年月份卖给它的商品全部退回，该批商品的价款30万元，成本20万元，增值税税率17%，该公司于3月16日退还了相应款项，并作了以下会计处理：（资产负债表日后事项）
借：主营业务收入　　　300000
应交税金――应交增值税（销项税）　51000
贷：银行存款　　　　351000
借：库存商品　　　　200000
贷：　主营业务成本　　　200000
(5)审计主营业务收入的会计处理
主要是审查会计记录的正确性。
案例3：审计师在审计天远公司2002年度的会计报表时，发现该公司2002年10月1日承接了一项办公楼的建造工程，根据标书，该合同为固定成本合同，总造价为100万元，合同期为6个月，期初客户按约定交10万元的预付款，至年底时，合同已垫支了40万元，这时客户提出改变部分设计，并同意增加变更造价20万元，根据专业测量师的认定，该工程2002年底的完工程度为60%，＊＊公司按完工百分比法确定收入，具体核算如下：
收到预收款时：　借：银行存款　　100000
贷：预收帐款　　100000
发生工程垫付时：　　借：工程施工　　　400000
贷：银行存款等　　400000
确定2002年的收入：　　借：预收帐款　　　720000
贷：主营业务收入　　720000
结转2002年的成本：　　　借：主营业务成本　　　240000
贷：工程施工　　　　240000
(6)_实施主营业务收入的截止测试
为了确认主营业务收入的截止期是否正确，以防止和纠正不属于本期的主营业务收入计入本期。
三条审计路线：以帐簿记录为起点；以销售发票为起点；以发运凭证为起点。
案例4：审计师于明负责审计2002年度天兴股份有限公司会计报表。在审查该企业当年主营业务收入时，进行相应的审查后，均无重大问题。在审计即将结束时，发现年末有一笔收入70万元的经济业务，摘要栏注明“销货”，但没有注明单位名称。调阅有关凭证，记帐凭证内容为：
借：应收票据        700000
    贷：主营业务收入       700000
所附原始凭证为一张蓝字发票记账联。查阅应收票据明细帐和库存商品明细帐后，发现均无该笔业务的记录。
二、应收帐款的审计
1、与应收帐款审计有关的几个概念
商业折扣、现金折扣(2/10，1/20 等)、销售退回与折让
2、应收帐款审计的内容
(1)审查企业与应收帐款相关的内控是否健全有效
(2)审查应收帐款是否确实发生，有无作假的现象；
(3)审查应收帐款有无长期拖久，有无呆帐，死帐等现象发生；
(4)审查坏帐准备的计提是否合理、合法，相关会计处理是否正确等。
3、应收帐款审计程序
(1)获取或编制应收帐款明细表
(2)分析应收帐款账龄
(3)向债务人函证应收帐款
案例5：在对某公司的应收帐款进行审计时，发现该公司应收帐款客户共有120户，除有12户应收帐款超过100万元之上外，其余108户均在5－10万元之间。并且在对应收帐款的内部控制进行调查、研究和评价时，发现各控制点均良好运行。
(4)审查未函证的应收帐款
(5)审查坏帐的确认和处理
案例6：审计师2002年度天兴股份有限公司会计报表。在对该公司坏帐准备进行了帐帐、帐表核对和分析性复核等审计程序后，基本符合＜企业会计制度＞的规定，但在审查相关的明细帐户时发现以下需要注意的情况：
（1）“应收帐款――A公司”帐面余额为10万元，已提坏帐准备2000元。2001年12月28日，得知A公司由于意外火灾导致资产严重损失以至于企业不得不停产，在短期内无法偿还该债权。天兴公司根据这种情况做出了如下会计处理：
借：坏帐准备　　　100000
贷：应收帐款――A公司　　100000
12月31日，又对该应收帐款未提准备补提：
借：管理费用　　98000
贷：坏帐准备　　98000
（2）、“应收帐款――B公司”帐面余额为60万元，为2001年新发生的应收款项。该公司对此笔业务计提了40%的坏帐准备。
借：管理费用　　240000
贷：坏帐准备　　240000
（3）、“应收帐款――C公司”帐面余额为25万元，帐龄已2年，共计提坏帐准备2500元。2002年底，天兴公司认为该债权应该根据稳健型原则提全额坏帐。
借：管理费用　　247500
贷：坏帐准备　　247500
（4）、“应收帐款――D公司”帐面余额为16万元，已计提坏帐准备2000元。D公司是该公司的全资子公司。由于D公司近期资金紧张，无法如期偿还，双方协议进行债务重组。2002年末，该公司在D公司未能如期偿还债务时，全额计提坏帐准备：
借：管理费用　　158000
贷：坏帐准备　　158000
（5）、“其他应收款――E公司”期末帐面余额为10万元。E公司2002年已资不抵债。
（6）、“应收票据——F公司” 期末帐面余额为6万元，该票据虽未到期，但F公司因发生严重经营亏损，偿还票据可能性不大。

(6)分析应收账款明细账的余额
4、应收帐款审计风险分析
(1)虚列应收帐款，虚增销售收入
(2)利用应收帐款转移资金
(3)利用坏帐调节报表
A、坏帐损失不作处理
B、调整计提比例
C、利用坏帐转移资金
(4)应收销货款长期挂账，购销双方彼此渔利。