解放军文职招聘考试借款费用计量的原则

 【教材例17-18】沿用【例17-17】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17-17】。

鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：

（1）计算所占用一般借款资本化率：

一般借款资本化率（年）=（2 000×6%+10 000×8%）÷（2 000+10 000）=7.67%

（2）计算累计资产支出加权平均数：

20×7年累计资产支出加权平均数=1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（万元）

 

20×8年累计资产支出加权平均数=（4 000+1 500）×180÷360=2 750（万元）

（3）计算每期利息资本化金额：

20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2 750×7.67%=210.93（万元）

20×7年实际发生的一般借款利息费用=2 000×6%+10 000×8%=920（万元）

20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2 750×7.67%=210.93（万元）

20×8年1月1日～6月30日

实际发生的一般借款利息费用=（2 000×6%+10 000×8%）×180÷360=460（万元）

（4）根据上述计算结果，账务处理如下：

20×7年12月31日：

借：在建工程                               2 109 300

财务费用                               7 090 700

贷：应付利息                               9 200 000

20×8年6月30日：

借：在建工程                               2 109 300

财务费用                               2 490 700

贷：应付利息                               4 600 000

【教材例17-19】沿用【例17-17】、【例17-18】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例17-18】。其他相关资料均同【例17-17】和【例17-18】。

在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：

（1）计算专门借款利息资本化金额：

20×7年专门借款利息资本化金额=2 000×6%-500×0.5%×6=105（万元）

20×8年专门借款利息资本化金额=2 000×6%×180/360=60（万元）

（2）计算一般借款资本化金额：

在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：

20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2 000×180/360=1 000（万元）

由于一般借款利息资本化率与【例17-18】相同，即为7.67%。所以：

20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1 000×7.67%=76.70（万元）

20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（2 000+1 500）×180/360=1 750（万元）

则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1 750×7.67%=134.23（万元）

（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：

20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）

20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）

（4）有关账务处理如下：

20×7年12月31日：

借：在建工程                               1 817 000

财务费用                               8 433 000

应收利息（或银行存款）                   150 000

贷：应付利息                            　10 400 000

注：20×7年实际借款利息=2 000×6%+2 000×6%+10 000×8%=1 040（万元）

20×8年6月30日：

借：在建工程                               1 942 300

财务费用                               3 257 700

贷：应付利息                               5 200 000

注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1 040/2=520（万元）

【教材例17-20】MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（1）20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。

（3）由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：

20×7年6月1日：1 000万元；

20×7年7月1日：3 000万元；

20×8年1月1日：1 000万元；

20×8年4月1日：500万元；

20×8年7月1日：500万元。

工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于20×7年9月1日～12月31日停工4个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天算，每月按照30天算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：

（1）计算20×7年、20×8年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

20×7年专门借款发生的利息金额=5 000×6%=300（万元）；

20×7年一般借款发生的利息金额=6 000×8%=480（万元）；

20×8年专门借款发生的利息金额=5 000×6%=300（万元）；

20×8年一般借款发生的利息金额=6 000×8%=480（万元）。

（2）在本例中，尽管专门借款于20×7年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起开始资本化（符合开始资本化的条件），计入在建工程成本。同时由于厂房建设在20×7年9月1日～12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

（3）计算20×7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

①计算20×7年专门借款应予资本化的利息金额。

 

20×7年1～3月和9～12月

专门借款发生的利息费用=5 000×6%×210／360=175（万元）

20×7年专门借款转存入银行取得的利息收入=5 000×0.25%×3+3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=57.5（万元）。其中在资本化期间内取得的利息收入=3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=20（万元）。

公司在20×7年应予资本化的专门借款利息金额=300-175-20=105（万元）

公司在20×7年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=300-105-57.5=137.5（万元）

②计算20×7年一般借款应予资本化的利息金额。

 

公司在20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1 000×60/360=166.67（万元）

公司在20×7年一般借款应予资本化的利息金额=166.67×8%=13.33（万元）

公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-13.33=466.67（万元）

③计算20×7年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。

公司在20×7年应予资本化的借款利息金额=105+13.33=118.33（万元）

公司在20×7年应当计入当期损益的借款利息金额：137.5+466.67=604.17（万元）

④20×7年有关会计分录如下：

借：在建工程                               1 183 300

财务费用                               6 041 700

应收利息或银行存款                       575 000

贷：应付利息                               7 800 000

（4）计算20×8年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

①计算20×8年专门借款应予资本化的利息金额：

计算20×8年应予资本化的专门借款利息金额=5 000×6%×270/360=225（万元）

公司在20×8年应当计入当期损益的专门借款利息金额=300-225=75（万元）

②计算20×8年一般借款应予资本化的利息金额：

公司在20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数：

2 000×270/360+500×180/360+500×90/360=1 875（万元）

公司在20×8年一般借款应予资本化的利息金额=1 875×8%=150（万元）

公司在20×8年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-150=330（万元）

③计算20×8年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：

公司在20×8年应予资本化的借款利息金额=150+225=375（万元）

公司在20×8年应当计入当期损益的借款利息金额=75+330=405（万元）

④20×8年有关会计分录如下：

借：在建工程                               3 750 000

财务费用                               4 050 000

贷：应付利息                               7 800 000

注：教材345页倒数第二行，应该是：

在实务中，企业也可以先将不符合资本化条件的专门借款发生的利息费用全额计入财务费用，然后在确认闲置专门借款资金所取得的利息收入或投资收益时，相应冲减财务费用。

【例题10·单选题】2010年1月1日，甲公司取得专门借款2 000万元直接用于当日开工建造的厂房，2010年累计发生建造支出1800万元。2011年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2011年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为（    ）万元。

A.1.5      B.3       C.4.5      D.7.5

【答案】A

【解析】2011年1月1日发生的资产支出300万元只占用一般借款100万元， 2011年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用=100×6%×3/12=1.5（万元）。

二、借款辅助费用资本化金额的确定

辅助费用是企业为了取得借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券的手续费）、佣金等。

按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行，通常将辅助费用计入负债的初始确认金额。以后摊销时，资本化期间资本化，费用化期间费用化。

三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。             

【教材例17-21】 甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。

注：教材P385【例17-21】“每年1月1日支付当年利息”错误，应为：“每年1月1日支付上年利息”。

工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：

20×1年1月1日，支出200万美元；

20×l年7月1日，支出500万美元；

20×2年1月1日，支出300万美元。

公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：

20×1年1月1日市场汇率为1美元=7.70元人民币；

20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；

20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；

20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。

本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下(会计分录中金额单位：元)：

（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：

①债券应付利息=1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）

账务处理为：

借：在建工程　　　                         6 200 000

贷：应付利息　　　                         6 200 000

②外币债券本金及利息汇兑差额

=1 000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）

③账务处理为：

借：在建工程　　                             500 000

贷：应付债券　　                             500 000

（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：

借：应付利息　　                           6 200 000

在建工程　　　                            16 000

贷：银行存款　　                           6 216 000

（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：

①债券应付利息=1 000×8%×l/2×7.80=40×7.80=312（万元）

账务处理为：

借：在建工程　　                           3 120 000

贷：应付利息　　                           3 120 000

②外币债券本金及利息汇兑差额

=1 000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）

③账务处理为：

借：在建工程　　                             500 000

贷：应付债券　　                             500 000