解放军文职招聘考试金融资产减值

   金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

二、金融资产减值损失的计量

 

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备等

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

借：持有至到期投资减值准备等

贷：资产减值损失

4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

【教材例2-11】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：

（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；

（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；

（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；

（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；

（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。

在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？

不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。

对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。

【教材例2-12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元（实际发放给B企业的款项为49 000 000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。

20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25 000 000元。

20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。

（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：

20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=49 000 000（元）

20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700（元）

20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

=49 159 700×（1+10.53%）-5 000 000≈49 336 216（元）

20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本

=49 336 216×（1+10.53%）-5 000 000≈49 531 320（元）

（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量现值

=5 000 000×（1+10.53%）^-1+25 000 000×（1+10.53%）^-2≈24 987 147（元）

（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失

=49 531 320-24 987 147=24 544 173（元）

【教材例2-13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：

（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：

20×5年1月1日，发放贷款：

借：贷款——本金                          15 000 000

贷：吸收存款                              15 000 000

20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：

借：应收利息                               1 500 000

贷：利息收入                               1 500 000

借：存放同业                               1 500 000

贷：应收利息                               1 500 000

（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表2-4、表2-5所示：

 

表2-4               贷款合同现金流量               金额单位：元

时  间	未折现金额	折现系数	现  值
20×7年12月31日	1 500 000	0.9091	1 363 650
20×8年12月31日	1 500 000	0.8264	1 239 600
20×9年12月31日	1 500 000	0.7513	1 126 950
2×10年12月31日	16 500 000	0.6830	11 269 500
小  计	21 000 000	-	14 999 700

 

表2-5               新预计的现金流量              金额单位：元

时  间	未折现金额	折现系数	现  值
20×7年12月31日	0	0.9091	0
20×8年12月31日	10 000 000	0.8264	8 264 000
20×9年12月31日	2 000 000	0.7513	1 502 600
2×10年12月31日	0	0.6830	0
小  计	12 000 000	-	9 766 600

 

20×6年12月31日，确认贷款利息：

借：应收利息                               1 500 000

贷：利息收入                               1 500 000

20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值

=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值

=16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）

相关的账务处理如下：

借：资产减值损失                           6 733 400

贷：贷款损失准备                           6 733 400

借：贷款——已减值                        16 500 000

贷：贷款——本金                          15 000 000

应收利息                               1 500 000

（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：

确认减值损失的回转=9 766 600×10%=976 660（元）

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备                             976 660

贷：利息收入                                 976 660

据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）

（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备                           1 074 326

贷：利息收入                               1 074 326

借：存放同业                               9 000 000

贷：贷款——已减值                         9 000 000

借：资产减值损失                             999 386

贷：贷款损失准备                             999 386

注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586（元）。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2 817 586-1 818 200=999 386（元）。相关计算如表2-6所示。

表2-6               现值计算               金额单位：元

（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1 500 000元；当年实际收到的现金为1 000 000元。

相关账务处理如下：

借：贷款损失准备                             181 820

贷：利息收入                                 181 820

借：存放同业                               1 000 000

贷：贷款——已减值                         1 000 000

借：贷款损失准备                             363 630

贷：资产减值损失                             363 630

注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020（元）。因此，应调整的贷款损失准备=1 000 020-1 363 650=-363 630（元）。其中，1 363 650元系2×10年将收回现金1 500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。

（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备                             136 365

贷：利息收入                                 136 365

借：存放同业                               2 000 000

贷款损失准备                           4 999 985

贷：贷款——已减值                         6 500 000

资产减值损失                             499 985

本讲小结：

1.第一类金融资产没有减值的问题；

2.持有至到期投资，贷款和应收款项的减值问题，并掌握减值的计算过程。