解放军文职招聘考试处置对子公司投资会计处理

 处置对子公司投资的会计处理

2.多次交易分步处置子公司

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中二、“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【教材例20-11】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥：离辅业，处置全资子公司S公司。2×11年11月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×11年12月31日之前支付6 000万元，以先取得S公司30%股权；乙公司应在2×12年12月31日之前支付8 000万元，以取得S公司剩余70%股权。

2×11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。2×11年12月31日，乙公司按照协议约定向P公司支付6 000万元，P公司将S公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1亿元。

2×12年9月30日，乙公司向P公司支付8 000万元，P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元。

2×12年1月1日至2×12年9月30日，S公司实现净利润2 000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。第一次交易处置S公司30%股权，仍保留对S公司的控制；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对S公司的控制权。

首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

（1）P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业，剥离辅业的考虑，P公司的目的是全部处置其持有的S公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；

（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；

（3）在第一次易中，30%股权的对价为6 000万元，相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间S公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

2×11年12月31日，P公司转让S公司30%股权，在S公司中所占股权比例下降至70%,P公司仍控制S公司。处里价款6 000万元与处置30%股权对应 的S公司净资产账面价值份颏3 000万元（1亿元×30%）之间的差额为3 000万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：

借：银行存款                  6 000

 贷：少数股东权益                3 000

   其他综合收益                3 000

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为P公司持股70%的非全资子公司应纳入S公司合并财务报表合并范围，S公司实现的净利润2 000万元中归属于乙公司的份额600万元（2 000×30%），在P公司合并财务报表中确认少教股东损益600万元，并调整少数股东权益。

2×12年9月30日，P公司转让S公司剩余70%股权，丧失对S公司的控制权，不再将S公司纳入合并范围。P公司应终止确认对S公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款8 000万元与享有的S公司净资产份额8400万元（1.2亿元×70%）之间的差额400万元，计入当期损益；同时，将第一次计入其他综合收益的3 000万元转入当期损益。

【例题·多选题】B公司为A公司的全资子公司，2014年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议（属于一揽子交易），约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5 000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2014年12月31日之前支付2 000万元，以先取得B公司20%股权；C公司应在2015年12月31日之前支付3 000万元，以后取得B公司剩余80%股权。2014年12月31日至2015年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导。

2014年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3 500万元。2015年12月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。A公司下列说法或会计处理中正确的有（  ）。

A.2014年12月31日，在合并财务报表中计入投资收益1 300万元

B.2014年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益1 300万元

C.2015年12月30日，A公司不再将B公司纳入合并范围

D.2015年12月30日，A公司应确认投资收益1 100万元

【答案】BCD

【解析】2014年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至80%，A公司仍控制B公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额700万元（3 500×20%）之间的差额1300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益，选项A错误，选项B正确；2015年12月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将B公司纳入合并范围，选项C正确；2015年12月30日，A公司应将处置价款3 000万元与享有的B公司净资产份额3 200万元（4 000×80%）之间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元转入投资收益，应确认投资收益=-200+1 300=1 100（万元）。