解放军文职招聘考试内部债权与债务项目的抵销

 内部债权与债务项目的抵销

（一）内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：

借：债务类项目

  贷：债权类项目

在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下：

1.当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时

借：应付债券（个别报表的摊余成本）

 贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）

     财务费用（差额倒挤）

2.当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时

借：应付债券（个别报表的摊余成本）

    投资收益（差额倒挤）

 贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）

（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。

应编制的抵销分录为：

借：投资收益

  贷：财务费用、在建工程等

（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销

在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：

首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备

  贷：未分配利润——年初

然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

即：

借：应收账款——坏账准备

  贷：资产减值损失

或：

借：资产减值损失

  贷：应收账款——坏账准备

具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

（四）内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理

首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）

  贷：递延所得税资产

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

若坏账准备期末余额大于期初余额

借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）

  贷：递延所得税资产

若坏账准备期末余额小于期初余额

借：递延所得税资产

  贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）

【例题•】P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2014年系首次编制合并财务报表。

抵消分录为：

借：应付账款                   500

 贷：应收账款                   500

借：应收账款——坏账准备             25

 贷：资产减值损失                 25

借：所得税费用                 6.25

 贷：递延所得税资产               6.25

连续编制合并财务报表情况：

（1）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。

抵消分录为：

借：应付账款                   500

 贷：应收账款                   500

借：应收账款——坏账准备             25

 贷：未分配利润——年初              25

借：未分配利润——年初             6.25

 贷：递延所得税资产               6.25

（2）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

借：应付账款                   600

 贷：应收账款                   600

借：应收账款——坏账准备              25

 贷：未分配利润——年初              25

借：应收账款——坏账准备              5

 贷：资产减值损失                  5

应抵消递延所得税资产余额=30×25%=7.5（万元）

借：未分配利润——年初             6.25

 贷：递延所得税资产               6.25

借：所得税费用                 1.25

 贷：递延所得税资产               1.25

（3）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。

借：应付账款                   400

 贷：应收账款                   400

借：应收账款——坏账准备             25

 贷：未分配利润——年初              25

借：资产减值损失                  5

 贷：应收账款——坏账准备              5

应抵消递延所得税资产余额=20×25%=5（万元）

借：未分配利润——年初             6.25

 贷：递延所得税资产               6.25

借：递延所得税资产               1.25

 贷：所得税费用                 1.25

（4）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。

抵消分录为：

借：应收账款——坏账准备             25

 贷：未分配利润——年初              25

借：资产减值损失                 25

 贷：应收账款——坏账准备             25

应抵消递延所得税资产余额为0

借：未分配利润——年初             6.25

 贷：递延所得税资产               6.25

借：递延所得税资产               6.25

 贷：所得税费用                 6.25

【教材例20-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2×11年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，2×12年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款                5 000 000

 贷：应收账款                5 000 000

②将上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备           250 000

 贷：未分配利润——年初            250 000

【教材例20-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系2×11年和2×12年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例20-1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款                6 600 000

 贷：应收账款                6 600 000

②将上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备           250 000

 贷：未分配利润——年初            250 000

③将本期（2×12年）对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备           80 000

 贷：资产减值损失               80 000

【教材例20-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为l60 000元。内部应收账款比上期（2×11年）净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例20-1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款                3 200 000

 贷：应收账款                3 200 000

②上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备           250 000

 贷：未分配利润——年初            250 000

③将本期（2×12年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：

借：资产减值损失               90 000

 贷：应收账款——坏账准备           90 000