解放军文职招聘考试可供出售金融资产减值损失的计量

来源：长理培训发布时间：2017-09-13 19:29:12

可供出售金融资产减值损失的计量

1．可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为：

借：资产减值损失

贷：其他综合收益（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）

可供出售金融资产——减值准备

2．对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为：

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资产减值损失

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积—其他资本公积”科目。

会计分录为：

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：其他综合收益

但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

【例题·多选题】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（）。

A．持有至到期投资的减值损失

B．应收款项的减值损失

C．可供出售权益工具投资的减值损失

D．贷款的减值损失

【答案】ABD

【解析】按照企业会计准则的规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应该通过资本公积转回。

3．可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

【教材例9-10】

【比较归纳】

【例】甲公司按年对外提供财务报表。
（1） 2008年5月11日甲公司从二级市场购入的一批A公司发行的股票600万股，取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。

划分为交易性金融资产	划分为可供出售金融资产
借：交易性金融资产——成本 600×（8.3－0.3）＝4 800 应收股利 600×0.3＝180 投资收益 8 贷：银行存款 4 988	借：可供出售金融资产——成本 600×（8.3－0.3）＋8＝4 808 应收股利 600×0.3＝180 贷：银行存款 4 988

（2）2008年5月16日收到最初支付价款中所含现金股利

划分为交易性金融资产	划分为可供出售金融资产
借：银行存款 180 贷：应收股利 180	借：银行存款 180 贷：应收股利 180

（3）2008年12月31日，该股票公允价值为每股8.9元

划分为交易性金融资产	划分为可供出售金融资产
公允价值变动＝600×8.9－4 800＝540（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动 540 贷：公允价值变动损益 540	公允价值变动＝600×8.9－4 808＝532（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动 532 贷：其他综合收益 532

（4）2009年2月3日，A公司宣告发放的股利，其中现金股利每股0.4元，股票股利每10股派2股。

划分为交易性金融资产	划分为可供出售金融资产
借：应收股利 240（600×0.4）贷：投资收益 240	借：应收股利 240（600×0.4）贷：投资收益 240

（5）2009年3月6日，收到现金股利和股票股利

划分为交易性金融资产	划分为可供出售金融资产
借：银行存款 240 贷：应收股利 240 收到的股票股利为600×20%＝120（万股）	借：银行存款 240 贷：应收股利 240 收到的股票股利为600×20%＝120（万股）

（6）2009年12月31日，该股票公允价值为每股7.5元

划分为交易性金融资产	划分为可供出售金融资产
公允价值变动＝720×7.5－600×8.9＝60（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动 60 贷：公允价值变动损益 60	公允价值变动＝720×7.5－600×8.9＝60（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动 60 贷：其他综合收益 60

（7）2010年1月6日，全部出售该股票，每股6元，交易费用为6万元。

划分为交易性金融资产	划分为可供出售金融资产
借：银行存款 4 314（720×6－6）公允价值变动损益 600 投资收益 486 贷：交易性金融资产——成本 4 800 ——公允价值变动 600（540＋60）	借：银行存款 4 314（720×6－6）其他综合收益 592 投资收益 494 贷：可供出售金融资产——成本 4 808 ——公允价值变动 592（532＋60）

【例】2009年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1 250万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年1 250× 4.72%＝59万元），本金最后一次偿还。实际利率10%。

划分为持有至到期投资	划分为可供出售金融资产
借：持有至到期投资——成本 l 250 贷：银行存款 l 000 持有至到期投资—利息调整 250	借：可供出售金融资产——成本 l 250 贷：银行存款 l 000 可供出售金融资产——利息调整 250

（2）2009年12月31日公允价值为1 200万元。

划分为持有至到期投资	划分为可供出售金融资产
借：应收利息 59（1 250×4.72%）持有至到期投资——利息调整 4l 贷：投资收益 l00（l 000×10%）	借：应收利息 59 可供出售金融资产——利息调整 4l 贷：投资收益 l00（l 000×10%）
借：银行存款 59 贷：应收利息 59	借：银行存款 59 贷：应收利息 59
	账面价值＝1 000＋41＝1 041（万元）公允价值变动＝1 200－1 041＝159（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动 159 贷：其他综合收益 159

（3）2010年12月31日公允价值为1 300万元。

划分为持有至到期投资	划分为可供出售金融资产
借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 45.1 贷：投资收益（l 000＋4l）×10%＝l04.1	借：应收利息 59 可供出售金融资产——利息调整 45.1 贷：投资收益（l 000＋4l）×10%＝l04.1
借：银行存款 59 贷：应收利息 59	借：银行存款 59 贷：应收利息 59
	账面价值＝1 200＋45.1＝1 245.1 公允价值变动＝1 300－1 245.1＝54.9 借：可供出售金融资产——公允价值变动 54.9 贷：其他综合收益 54.9

（4）2011年12月31日公允价值为1 250万元。

划分为持有至到期投资	划分为可供出售金融资产
借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 49.61 贷：投资收益（l 000＋4l＋45.1）×10%＝108.61	借：应收利息 59 可供出售金融资产——利息调整 49.61 贷：投资收益（l 000＋4l＋45.1）×10%＝108.61
借：银行存款 59 贷：应收利息 59	借：银行存款 59 贷：应收利息 59
	账面价值＝1 300＋49.61＝1349.61（万元）公允价值变动＝1 250－1 349.61＝－99.61（万元）借：其他综合收益 99.61 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 99.61

（5）2012年12月31日公允价值为1 200万元。

划分为持有至到期投资	划分为可供出售金融资产
借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 54.57 贷：投资收益（l 000＋4l＋45.1＋49.61）×10%＝113.57	借：应收利息 59 可供出售金融资产——利息调整 54.57 贷：投资收益（l 000＋4l＋45.1＋49.61）×10%＝113.57
借：银行存款 59 贷：应收利息 59	借：银行存款 59 贷：应收利息 59
	账面价值＝1 250＋54.57＝1 304.57（万元）公允价值变动＝1 200－1 304.57＝－104.57（万元）借：其他综合收益 104.57 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 104.57

（6）2013年1月20日，通过上海证券交易所出售全部债券，取得价款1 260万元

  ①“成本”＝1 250 （万元）
②“利息调整”＝（1）－250＋（2）41＋（3）45.1＋（4）49.61＋（5）54.57＝－59.72（万元）
③“公允价值变动”＝（2）159＋（3）54.9－（4）99.61－（5）104.57＝9.72 （万元）
④会计处理
借：银行存款             1 260
    可供出售金融资产——利息调整   59.72
    其他综合收益      9.72
    贷：可供出售金融资产——成本      1 250
              ——公允价值变动   9.72
      投资收益              69.72

【例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：
（59×5＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元），由此得出r≈9.05%。
（1）2009年1月1日，购入债券

划分为持有至到期投资	划分为可供出售金融资产
借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250	借：可供出售金融资产——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 可供出售金融资产—利息调整 250

（2）2009年12月31日，确认实际利息收入。公允价值为1 200万元

借：持有至到期投资——应计利息 59（1 250×4.72%）
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5（1 000×9.05%）

借：可供出售金融资产——应计利息 59（1 250×4.72%）
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5（1 000×9.05%）

账面价值＝1 000＋59＋31.5＝1 090.5（万元）
    公允价值变动＝1 200－1090.5＝109.5（万元）
   借：可供出售金融资产——公允价值变动 109.5
    贷：其他综合收益      109.5

（3）2010年12月31日，确认实际利息收入。公允价值为1 300万元。

划分为持有至到期投资	划分为可供出售金融资产
借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 39.69 贷：投资收益（1 000＋59＋31.5）×9.05%＝98.69	借：可供出售金融资产——应计利息 59 ——利息调整 39.69 贷：投资收益（1 000＋59＋31.5）×9.05%＝98.69
	账面价值＝1 200＋59＋39.69＝1 298.69（万元）公允价值变动＝1 300－1 298.69＝1.31（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动 1.31 贷：其他综合收益 1.31

（1）交易费用：交易性金融资产计入当期损益，其他计入入账价值
（2）资产负债表日：公允价值变动——公允价值变动损益（交易性金融资产）
――其他综合收益（可供出售金融资产）
2、3类金融资产都按摊余成本计算投资收益
（3）处置时：都是账面价值与收到价款的差额确认投资收益
第1类的公允价值变动损益要转入投资收益
第4类的资本公积也要转入投资收益

责编：刘卓

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借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 39.69 贷：投资收益（1 000＋59＋31.5）×9.05%＝98.69	借：可供出售金融资产——应计利息 59 ——利息调整 39.69 贷：投资收益（1 000＋59＋31.5）×9.05%＝98.69
	账面价值＝1 200＋59＋39.69＝1 298.69（万元）公允价值变动＝1 300－1 298.69＝1.31（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动 1.31 贷：其他综合收益 1.31