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解放军文职招聘考试第二十六章 合并财务报表
来源：长理培训发布时间：2017-06-14 21:37:06
第二十六章 合并财务报表
本章考情分析
本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。分数很高，属于非常重要的章节。
本章近三年主要考点：购买日的确定、合并成本的计算、合并商誉的计算、合并财务报表中调整分录和抵销分录的编制、出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。
本章应关注的主要问题：
（1）合并财务报表的合并范围；
（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；
（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；
（4）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；
（5）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。
2016年教材主要变化
（1）修改“母公司购买子公司少数股东股权”处理原则的相关表述；（2）修改“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”处理原则的相关表述；（3）增加“子公司发行优先股在财务报表中的列报原则”；（4）增加一体化存续的相关处理原则；（5）对教材例题修订、完善。
主要内容
第一节 合并财务报表概述
第二节 合并范围的确定
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
第六节 内部商品交易的合并处理
第七节 内部债权债务的合并处理
第八节 内部固定资产交易的合并处理
第九节 内部无形资产交易的合并处理
第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
第十一节 所得税会计相关的合并处理
第十二节 合并现金流量表的编制
第一节 合并财务报表概述
◇合并财务报表的定义
◇合并财务报表的构成
一、合并财务报表的定义
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
【提示】母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
二、合并财务报表的构成
合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。
第二节 合并范围的确定
◇以“控制”为基础，确定合并范围
◇纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制
◇合并范围的豁免
◇控制的持续评估
一、以“控制”为基础，确定合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：
（一）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
1.可变回报的定义
享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
2.可变回报的形式
投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险,投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。
（二）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
1.权力的定义
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
2.相关活动
（1）识别相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
（2）分析相关活动的决策机制
就相关活动作出的决策包括但不限于：①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
（3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。
在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：①被投资方的设立目的；②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素;③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度;④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。
3.“权力”是一种实质性权利
（1）实质性权利。
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。
（2）保护性权利。
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
4.权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。
5.权利的一般来源—来自表决权
（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权
①直接拥有半数以上
②间接拥有半数以上
③直接和间接合计拥有半数以上
（2）持有被投资方半数以上表决权但无权力
如相关活动被政府、法院和管理人主导等。
投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。
（3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。
【例题】A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。
本例中，在判断A公司是否拥有对B公司的权力时，由于A公司虽然持有的B公司有表决权的股份（48%）不足50%，但是，根据其他股东持有股份的相对规模及其分散程度，且其他股东之间未达成集体决策协议等情况，可以判断A公司拥有对B公司的权力。
【例题】A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。A公司与B公司签订的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%有表决权股份，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。
本例中，B公司当前持有购买A公司有表决权股份的可行使期权，如果行使该期权，将使B公司持有被投资方80%有表决权的股份。但由于这些期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权，B公司无法从该期权的行使中获利，因此，这些期权并不构成实质性权利，在评估B公司是否拥有对被投资方的权力时不应予以考虑。
【例题】A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。
本例中，A公司持有的B公司有表决权股份（40%）不足50%，且其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，根据A公司自身持有股份的绝对规模和其他股东的相对规模，难以得出A公司对B公司拥有权力。但是，综合考虑全体股东协议授予A公司聘任或解聘董事会多数成员，以及其他股东之间不存在集体决策的协议，可以判断A公司对B公司拥有权力。
6.权力源自于表决权之外的其他权利—来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作相关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体。
7.权力与回报之间的联系
投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
二、纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
三、合并范围的豁免—投资性主体
（一）豁免规定
母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（二）投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
1.该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
（三）投资性主体的特征
1.拥有一个以上投资
2.拥有一个以上投资者
3.投资者不是该主体的关联方
4.该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在
（四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
四、控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【例题·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（ ）。
A.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利
B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利
C.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制
D.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利
【答案】AC
【解析】在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利，选项B和D错误。
【例题·多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（ ）。
A.A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利
B.A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策
C.A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意
D.E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命
【答案】BCD
【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
◇合并财务报表的编制原则
◇合并财务报表编制的前期准备事项
◇合并财务报表的编制程序
◇编制合并财务报表需要调整抵销的项目
◇合并财务报表的格式
一、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：
1.以个别财务报表为基础编制
2.—体性原则
3.重要性原则
二、合并财务报表编制的前期准备事项
（一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
（四）收集编制合并财务报表的相关资料
三、合并财务报表的编制程序
（一）设置合并工作底稿
（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额
（三）编制调整分录与抵销分录
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
（五）填列合并财务报表
四、编制合并财务报表需要调整抵销的项目
作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。（18:25）
五、合并财务报表的格式（略）
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
◇同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
◇直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。
抵销分录为：
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
【提示】
1.同一控制下企业合并不产生新商誉。
2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
【教材例26-21】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：长期股权投资——A公司 25 600
管理费用 120
资本公积 3 000
贷：银行存款 28 720（28 600+120）
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
贷：长期股权投资 25 600
少数股东权益 6 400
借：资本公积 3 200
贷：盈余公积 （1 200×80%）960
未分配利润 （2 800×80%）2 240
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
调整分录如下：
1.投资当年
（1）调整被投资单位盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益
（2）调整被投资单位亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资
（3）调整被投资单位分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
【手写版】
成本法：借：应收股利
贷：投资收益
权益法：借：应收股利
贷：长期股权投资
（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录）
2.连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）—年初”、“资本公积—年初”、“其他综合收益—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。
（1）调整以前年度被投资单位盈亏
借：长期股权投资
贷：年初未分配利润
（注：若为亏损则做相反分录）
（2）调整被投资单位本年盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益
（3）调整被投资单位本年亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利
借：年初未分配利润
贷：长期股权投资
（5）调整被投资单位当年分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——年初
（若减少作相反分录）
（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——年初
（若减少作相反分录）
（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录）
（二）合并抵销处理
在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润
同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。
值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。
【教材例26-22】接【教材例26-21】甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。
A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司 8 400
贷：投资收益 8 400
借：投资收益 3 600
贷：长期股权投资——A公司 3 600
经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。
接【教材例26-22】本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。
长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，其抵销分录如下：
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 3 200
未分配利润 6 800
贷：长期股权投资 30 400
少数股东权益 7 600
其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况，其抵销分录如下：
借：投资收益 8 400
少数股东损益 2 100
年初未分配利润 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
未分配利润 6 800
借：资本公积 3 200
贷：盈余公积（1 200×80%） 960
未分配利润（2 800×80%） 2 240
另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：
借：应付股利 3 600
贷：应收股利 3 600
第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制下企业合并）
◇非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
◇非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余公积、未分配利润（贷方差额）
【教材例26-23】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：
借：长期股权投资——A公司 29 500
贷：股本 10 000
资本公积 19 500
编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
接【教材例26-23】基于资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，有关计算如下：
甲公司合并成本=2.95×10 000=29 500（万元）
A公司调整后的股东权益总额=32 000+4 000=36 000（万元）
合并商誉=29 500-36 000×70%=4 300（万元）
少数股东权益=36 000×30%=10 800（万元）
借：股本 20 000
资本公积 12 000（8 000+4 000）
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
商誉 4 300
贷：长期股权投资——A公司 29 500
少数股东权益 10 800
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（一）对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2015年1月1日：
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
1.投资当年
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
2.连续编制合并财务报表
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积——年初
借：资本公积——年初
贷：递延所得税负债
借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：年初未分配利润
借：管理费用（当年补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
【例题】2015年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并财务报表中编制2015年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
（2）在合并财务报表中编制2016年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
【答案】
（1）
借：固定资产 100
贷：资本公积 100
借：管理费用 5（100÷20）
贷：固定资产——累计折旧 5
（2）
借：固定资产 100
贷：资本公积 100
借：年初未分配利润 5
贷：固定资产——累计折旧 5
借：管理费用 5
贷：固定资产——累计折旧 5
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。
（三）抵销分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【教材例26-24】接【教材例26-23】甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为 38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；购买日存货公允价值增值部分，当年已全部实现对外销售；
购买日固定资产原价公允价值增加系公司用办公楼增值。该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：
A公司调整后本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）] =9 350（万元）
150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。
A公司调整后本年年末未分配利润=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元）
权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 350×70%=6 545（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500+6 545-4 500（分派股利）×70%=32 895（万元）
少数股东损益=9 350×30%=2 805（万元）
少数股东权益的年末余额=10 800+2 805-4 500×30% =12 255（万元）
2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵销处理：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。
在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
借：营业成本 1 100
贷：存货 1 100
借：管理费用 150
贷：固定资产 150
借：应收账款款 100
贷：资产减值损失 100
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整
借：长期股权投资——A公司 6 545
贷：投资收益 6 545
借：投资收益 3 150
贷：长期股权投资 3 150
（3）长期股权投资与所有者权益的抵销
借：股本 20 000
资本公积 12 000（8 000+4 000）
盈余公积 3 200
未分配利润 5 650
商誉 4 300
贷：长期股权投资 32 895
少数股东权益 12 255
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销
借：投资收益 6 545
少数股东损益 2 805
未分配利润——年初 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
年末未分配利润 5 650
（5）应收股利与应付股利的抵销
借：应付股利 3 150
贷：应收股利 3 150
【教材例26-25】接【教材例26-24】A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已实现对外销售；
购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法。
该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
A公司20×2年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。
1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时，相关项目计算如下：
A公司调整后本年净利润=12 000-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850（万元）
A公司调整后本年年初未分配利润=6 800+100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）-1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=5 650（万元）
A公司调整后本年年末未分配利润=5 650+11 850-2 400（提取盈余公积）-6 000（分派股利）=9 100（万元）
权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=11 850×70%=8 295（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=32 895（上年末长期股权投资余额）+8 295-6 000（分配股利）×70%=36 990（万元）
少数股东损益=11 850×30%=3 555（万元）
少数股东权益的年末余额=12 255+3 555-6 000×30%=14 010（万元）
2.甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵销处理如下：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整 其调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
借：未分配利润——年初 1 100
贷：存货 1 100
借：未分配利润——年初 150
贷：固定资产 150
借：应收账款 100
贷：未分配利润——年初 100
借：管理费用 150
贷：固定资产 150
或：
借：固定资产 2 850（3 000-150）
未分配利润——年初 1 150
贷：资本公积 4 000
借：管理费用 150
贷：固定资产 150
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整
借：长期股权投资 6 545
贷：未分配利润——年初 6 545
借：未分配利润——年初 3 150
贷：长期股权投资 3 150
借：长期股权投资 8 295
贷：投资收益 8 295
借：投资收益 4 200
贷：长期股权投资 4 200
（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本 20 000
资本公积 12 000（8 000+4 000）
盈余公积 5 600
未分配利润 9 100
商誉 4 300
贷：长期股权投资 36 990
少数股东权益 14 010
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销
借：投资收益 8 295
少数股东损益 3 555
未分配利润——年初 5 650
贷：提取盈余公积 2 400
向股东分配利润 6 000
年末未分配利润 9 100
（5）应收股利与应付股利的抵销
借：应付股利 4 200
贷：应收股利 4 200
【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？
合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【例题】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司生产经营决策。2016年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2016年3月1日，S公司向P公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2016年12月31日，P公司将上述存货对外出售70%。2017年P公司实现净利润1100万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为300万元，至2017年12月31日，P公司将上述存货全部对外销售，2017年未发生内部交易。假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求：
（1）计算2016年合并净利润。
（2）计算2016年少数股东损益。
（3）计算2016年归属于P公司的净利润。
（4）计算2017年合并净利润。
（5）计算2017年少数股东损益。
（6）计算2017年归属于P公司的净利润。
【答案】
（1）2016年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。
2016年合并净利润=（1 000+200）-6=1 194（万元）。
（2）2016年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元）。
（3）2016年归属于P公司的净利润=1 194-38.8 =1 155.2（万元）。
或：2016年归属于P公司的净利润=1 000+200×80%-6×80%=1 155.2（万元）。
（4）2016年存货中包含的未实现利润6万元在2017年实现。
2017年合并净利润=（1 100+300）+6=1 406（万元）。
（5）2017年少数股东损益=300×20%+6×20%=61.2（万元）。
（6）2017年归属于P公司的净利润=1 406-61.2=1344.8（万元）。
或：2017年归属于P公司的净利润=1 100+300×80%+6×80%=1 344.8（万元）。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【例题】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司的生产经营决策。2016年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2016年3月1日，P公司向S公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2016年12月31日，S公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求：（1）计算2016年合并净利润。
（2）计算2016年少数股东损益。
（3）计算2016年归属于P公司的净利润。
【答案】
（1）2016年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。
2016年合并净利润=（1 000+200）-6=1 194（万元）。
（2）2016年少数股东损益=200×20%=40（万元）。
（3）2016年归属于P公司的净利润=1 194-40=1 154（万元）。
或：2016年归属于P公司的净利润=1 000+200×80%-6=1 154（万元）。
【例题】甲公司2015年10月1日取得A公司80%股份，能够控制A公司的生产经营决策，2015年12月1日取得B公司60%股份，能够控制B公司的生产经营决策。2016年甲公司实现净利润为1000万元，A公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元，B公司按购买日公允价值持续计算的净利润为100万元。2016年3月1日，A公司向B公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2016年12月31日，B公司将上述存货对外出售70%，A公司和B公司之间无投资关系，假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求：（1）计算2016年合并净利润。
（2）计算2016年少数股东损益。
（3）计算2016年归属于甲公司的净利润。
【答案】
（1）2016年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。
2016年合并净利润=（1 000+200+100）-6=1 294（万元）。
（2）A公司少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元），B公司少数股东损益=100×40%=40（万元），2016年少数股东损益=38.8+40=78.8（万元）。
（3）2016年归属于甲公司的净利润=1 294-78.8=1 215.2（万元）。
或：2016年归属于甲公司的净利润=（1 000+200×80%+100×60%）-6×80%=1 215.2（万元）。
【例题·多选题】甲公司20×0年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。20×0年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。20×0年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。20×1年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。20×1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。下列各项关于甲公司20×0年度和20×1年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（ ）。（2011年考题）
A.20×1年度少数股东损益为0
B.20×0年度少数股东损益为400万元
C.20×1年12月31日少数股东权益为0
D.20×1年12月31日股东权益总额为5 925万元
E.20×1年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元
【答案】BDE
【解析】20×0年少数股东损益=2 000×20%=400（万元），选项B正确；20×1年度少数股东损益=-5 000×20%=-1 000（万元），选项A错误；20×1年12月31日少数股东权益=825-5 000×20%=-175（万元），选项C错误；20×1年12月31日归属于母公司的股东权益=8 500+（2 000-5 000）×80%=6 100（万元），选项E正确；20×1年12月31日股东权益总额=6 100-175=5 925（万元），选项D正确。
第六节 内部商品交易的合并处理
◇不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
◇存货跌价准备的合并处理
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
【教材例26-27】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。
抵销分录：
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 400
存货 600
借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“期初未分配利润”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
针对考试，将上述抵销分录分为：
1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：营业成本
2.将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。
毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入
存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本
存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
二、存货跌价准备的合并处理
首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：存货——存货跌价准备
贷：期初未分配利润
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备
最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
或做相反分录。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
【教材例26-28】甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。
在编制合并财务报表时，其抵销分录如下：
借：营业收入 5 000
贷：营业成本 5 000
期末存货中未实现内部销售利润=（5 000-3 500）×40%=600（万元）
借：营业成本 600
贷：存货 600
本期合并报表中确认营业收入3 750万元
本期合并报表中确认营业成本=3 500×60%=2 100（万元）
本期期末合并报表中列示的存货=3 500×40%=1 400（万元）
【教材例26-31】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵销处理见【教材例26-28】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：
（1）调整期初未分配利润的数额：
借：期初未分配利润 600
贷：营业成本 600
（2）抵销本期内部销售收入：
借：营业收入 6 000
贷：营业成本 6 000
（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：
借：营业成本 1 050
贷：存货 1 050（3 500×30%）
【教材例26-32】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。
在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵销未实现内部销售损益后的金额1 400万元。
此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：
（1）将内部销售收入与内部销售成本抵销：
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 2 000
（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：
借：营业成本 600
贷：存货 600
（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵销：
借：存货——存货跌价准备 160
贷：资产减值损失 160
【教材例26-33】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。
在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
（1）将内部销售收入与内部销售成本抵销：
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 2 000
（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：
借：营业成本 600
贷：存货 600
（3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销：
借：存货 600
贷：资产减值损失 600
【教材例26-34】接【教材例26-32】甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵销处理见【教材例26-32】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。
甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：
（1）借：存货——存货跌价准备 160
贷：期初未分配利润 160
（2）借：期初未分配利润 600
贷：存货 600
【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的两笔分录：
借：期初未分配利润 600
贷：营业成本 600
借：营业成本 600
贷：存货 600
（3）
借：存货——存货跌价准备 440
贷：资产减值损失 440
【教材例26-35】接【教材例26-32】甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理见【教材例26-32】。甲公司本期向A公司销售商品3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。
其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元，销售成本为2000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1500元，销售成本为1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。
（1）借：营业成本 160
贷：期初未分配利润 160
可以分开编制如下两笔分录：
首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：存货——存货跌价准备 160
贷：期初未分配利润 160
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：营业成本 160
贷：存货——存货跌价准备 160
（2）借：期初未分配利润 600
贷：营业成本 600
（3）借：营业收入 3 000
贷：营业成本 3 000
（4）借：营业成本 540
贷：存货 540[（3 000-2 100）×60%]
（5）借：存货——存货跌价准备 180
贷：资产减值损失 180
第七节 内部债权债务的合并处理
◇内部债权债务项目本身的抵销
◇内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
◇内部应收账款计提坏账准备的抵销
一、内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
（1）应收账款与应付账款；
（2）应收票据与应付票据；
（3）预付账款与预收账款；
（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；
（5）应收股利与应付股利；
（6）其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程等）
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下：
（1）当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本）
贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）
财务费用（差额倒挤）
（2）当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本）
投资收益（差额倒挤）
贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）
三、内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
或：借：资产减值损失
贷：应收账款——坏账准备
具体做法是：
先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
【例题】P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2015年系首次编制合并财务报表。
抵销分录为：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款——坏账准备 25
贷：资产减值损失 25
连续编制合并财务报表情况：
（1）若P公司2016年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。
抵销分录为：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款——坏账准备 25
贷：期初未分配利润 25
（2）若P公司2016年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
借：应收账款——坏账准备 25
贷：期初未分配利润 25
借：应收账款——坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
（3）若P公司2016年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
借：应收账款——坏账准备 25
贷：期初未分配利润 25
借：资产减值损失 5
贷：应收账款——坏账准备 5
（4）若P公司2016年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。
抵销分录为：
借：应收账款——坏账准备 25
贷：期初未分配利润 25
借：资产减值损失 25
贷：应收账款——坏账准备 25
【案例】A公司是上市公司，2015年A公司收购B公司，该交易为非同一控制下企业合并。B公司资产中包括一项应收账款-S公司850万元，已计提坏账准备50万元，账面价值及公允价值均为800万元。
2016年11月，由于S公司有了新股东的注资，经营状况有了明显的改善，现金流充裕，因此B公司估计合并前确认的对S公司的应收账款可以全额收回，从而在当月转回了与对S公司应收账款相关的坏账准备50万元。
问题：A公司是否应该在2016年合并财务报表中转回坏账准备50万元？
案例解析：
购买法的理念是被购买方的资产负债都是在购买日这一天购入的，既然是新购入的资产，应收款项的初始计量中自然也不应该出现备抵科目，其思路类似于购买一项应收款项。根据金融资产准则，购买一项应收账款时按照公允价值进行初始计量，初始计量时不会确认坏账准备。
国际准则中，明确指出对于企业合并中取得的，初始按照公允价值计量的资产，购买方不应在购买日确认单独的估价备抵，因为其未来现金流的不确定性已经反映在公允价值计量中。
因此，在购买日将被购买方的资产负债纳入购买方的合并报表时，被购买方应收款项坏账准备这个备抵科目不应该出现金额。
后续计量中，当有证据表明被购买方的应收款项能够被全额收回，在被购买方自身报表中需转回坏账准备；但在购买方的合并报表中，由于并不存在坏账准备余额，应收款项按照摊余成本计量，不应该体现出坏账准备转回。当最终被购买方全额收回该应收款项时，在购买方的合并报表中，其收回金额与应收款项余额的差额直接计入收回当期的损益。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第八节 内部固定资产交易的合并处理
◇未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
◇发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未
实现内部销售利润）
（二）将期初累计多提折旧抵销
借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
（三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
2.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：营业外收入
贷：固定资产——原价
（四）将本期多提折旧抵销
借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销
将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（二）将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
（三）将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（本期多提折旧）
贷：管理费用
【教材例26-41】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示与其个别利润表之中。B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。
在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。
其抵销分录如下：
借：营业外收入 220
贷：固定资产——原价 220
【教材例26-42】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年12月，自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。
在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
借：营业收入 1 680
贷：营业成本 1 200
固定资产——原价 480
【教材例26-43】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。
甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。
在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
借：营业收入 1 680
贷：营业成本 1 200
固定资产——原价 480
（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
【教材例26-44】接【教材例26-43】B公司20×2年其个别资产负债中，该内部交易固定资产原价为1 680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。
甲公司编制20×2年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）
借：期初未分配利润 480
贷：固定资产——原价 480
（2）
借：固定资产——累计折旧 120
贷：期初未分配利润 120
（3）
借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
【教材例26-45】接【教材例26-44】B公司20×3年个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1 680万元，累计折旧为1 260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定20×3年计提折旧为420万元。
甲公司编制20×3年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）
借：期初未分配利润 480
贷：固定资产——原价 480
（2）
借：固定资产——累计折旧 240
贷：期初未分配利润 240
（3）
借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
【教材例26-46】接【教材例26-45】20×4年12月该内部交易固定资产使用期满，B公司于20×4年12月对其进行清理。B公司对该固定资产清理时实现固定资产清理净收益14万元，在20×4年度个别利润表中以营业外收入项目列示。随着对该固定资产的清理，该固定资产的原价和累计折旧转销，在20×4年12月31日个别资产负债表固定资产中已无该固定资产的列示
此时，甲公司编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整“期初未分配利润”项目：
借：期初未分配利润 480
贷：营业外收入 480
（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整“未分配利润——年初”科目：
借：营业外收入 360
贷：期初未分配利润 360
（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销：
借：营业外收入 120
贷：管理费用 120
以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：
借：未分配利润——年初 120
贷：管理费用 120
【教材例26-47】接【教材例26-45】20×4年12月31日，该内部交易固定资产使用期满，但该固定资产仍处于使用之中，B公司未对其进行清理报废。B公司20×4年度个别资产负债表固定资产仍列示该固定资产的原价1 680万元，累计折旧1 680万元；在其个别报表利润表列示固定资产当年计提的折旧420万元。此时，甲公司在编制20×4年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整“未分配利润——年初”项目：
借：期初未分配利润 480
贷：固定资产——原价 480
（2）将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧抵销，并调整“未分配利润——年初”项目：
借：固定资产——累计折旧 360
贷：期初未分配利润 360
（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销：
借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
【教材例26-48】接【教材例26-47】该内部交易固定资产20×5年仍处于使用之中。B公司个别资产负债表中内部交易固定资产为1 680万元，累计折旧为1 680万元；由于固定资产超期使用不计提折旧，B公司个别利润表中无该内部固定资产计提的折旧费用。
（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润 480
贷：固定资产——原价 480
（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵销
借：固定资产——累计折旧 480
贷：期初未分配利润 480
【教材例26-49】接【教材例26-45】B公司于20×3年12月对该内部交易固定资产进行清理处置，在对其清理过程中取得清理净收入25万元，在其个别利润表作为营业外收入列示。该内部交易固定资产于20×3年12月，已经使用三年，B公司对该固定资产累计计提折旧1 260万元。
此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
（1）借：期初未分配利润 480
贷：营业外收入 480
（2）借：营业外收入 240
贷：期初未分配利润 240
（3）借：营业外收入 120
贷：管理费用 120
【例题·单选题】甲公司及其子公司（乙公司）20×7年至20×9年发生的有关交易或事项如下：
（1）20×7年12月25日，甲公司与乙公司签订设备销售合同，将生产的一台A设备销售给乙公司，售价（不含增值税）为500万元。20×7年12月31日，甲公司按合同约定将A设备交付乙公司，并收取价款。A设备的成本为400万元。乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产，于交付当日投入使用。乙公司采用年限平均法计提折旧，预计A设备可使用5年，预计净残值为零。
（2）20×9年12月31日，乙公司以260万元（不含增值税）的价格将A设备出售给独立的第三方，设备已经交付，价款已经收取。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。根据税法规定，乙公司为购买A设备支付的增值税进项税额可以抵扣；出售A设备按照适用税率缴纳增值税。甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失是（ ）万元。
A.-60
B.-40
C.-20
D.40
【答案】C
【解析】甲公司在20×9年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的损失=（400-400/5×2）-260=-20（万元）。
【例题·单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2015年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为76万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按4年的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。假定不考虑所得税的影响，甲公司在编制2016年年末合并资产负债表时，应调减“未分配利润”项目的金额为（ ）万元。
A.15
B.6
C.9
D.24
【答案】A
【解析】应调减“未分配利润”项目的金额=（100-76）-（100-76）÷4×1.5=15（万元）
随堂练习
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第九节 内部无形资产交易的合并处理
◇未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销
◇发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销
一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销
（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）
（二）将期初累计多提摊销抵销
借：无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销）
贷：期初未分配利润
（三）将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：营业外收入
贷：无形资产——原价
（四）将本期多提摊销抵销
借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销）
贷：管理费用
二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销
将上述抵销分录中的“无形资产——原价”项目和“无形资产——累计摊销”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：营业外收入（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）
（二）将期初累计多提摊销抵销
借：营业外收入（期初累计多提摊销）
贷：期初未分配利润
（三）将本期多提摊销抵销
借：营业外收入（本期多提摊销）
贷：管理费用
【例题·多选题】甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，2016年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。该商标权系2016年4月1日从甲公司购入，购入价格为860万元。乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。甲公司该商标权于2013年4月注册，有效期为10年。该商标权的入账价值为100万元，至出售日已累计摊销40万元。甲公司和乙公司对商标权的摊销均计入管理费用。下列会计处理中正确的有（ ）。
A.乙公司购入无形资产时包含内部交易利润为800万元
B.2016年12月31日甲公司编制合并报表时应抵销该无形资产价值700万元
C.2016年12月31日甲公司合并报表上该项无形资产应列示为52.5万元
D.抵销该项内部交易的结果将减少合并利润700万元
【答案】ABCD
【解析】A选项，860-（100-40）=800（万元）；B选项，800-800/6×9/12=700（万元）；C选项，60-60/6×9/12=52.5（万元）；D选项，与B选项金额相同。
参考抵销分录：
借：营业外收入 800（860-60）
贷：无形资产——原价 800
借：无形资产——累计摊销 100
贷：管理费用 100（800/6×9/12）
第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
◇追加投资的会计处理
◇处置对子公司投资的会计处理
◇因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
◇交叉持股的合并处理
◇逆流交易的合并处理
◇其他特殊交易
一、追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值；
在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。
【教材例26-53】2×12年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13年12月23日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。
2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。
2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。
本例中，2×13年12月23日，甲公司进一步取得A公司15%的股权时，甲公司合并财务报表的会计处理如下：
合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。
甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为1 500万元（10 000×15%），与新增长期股权投资2 000万元之间的差额为500万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。
甲公司作为对价的固定资产的公允价值（2 000万元）与账面价值（1 600万元）的 差异（400万元），应计入甲公司利润表中的营业外收入。
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易厲于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；
购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动（其他所有者权益变动）的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
【教材例26-54】2×11年1月1日，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司股票500万股，并由此持有A公司5%股权。投资前甲公司与A公司不存在关联方关系。甲公司将对A公司的该项投资作为可供出售金融资产。2×13年1月1日，甲公司以现金2.2亿元为对价，向A公司大股东收购A公司55%的股权，从而取得对A公司的控制权；A公司当日股价为每股4元，A公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。甲公司购买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。
甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按公允价值进行重新计量。因为甲公司将原持有A公司5%的股权作为可供出售金融资产，所以2×13年1月1日，该股权的公允价值与其账面价值相等，为2 000万元，不存在差额；同时，将原计入其他综合收益的500万元[500×（4-3）]转入合并当期投资收益（以个别报表作为合并报表编制基础的情况下，在其个别报表中已将其他综合收益转入当期投资收益的，合并财务报表中无需再作处理）。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价为2.4亿元（原持有股权在购买日的公允价值2 000万元+合并日应支付的对价2.2亿元）。由于甲公司享有A公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.8亿元（3×60%）,因此，购买日形成的商誉为0.6亿元（2.4-1.8）。
【教材例26-55】2×11年1月1日，甲公司以现金4 000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。2×13年1月1日，甲公司另支付现金9 000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。2×13年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5 000万元，账面价值为4 600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）。
甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日（2×13年1月1日），该项股权投资的公允价值为5 000万元，与其账面价值（4 600万元）之间的差额（400万元）应计入合并当期投资收益；同时，将原计入其他综合收益的450万元转入合并当期投资收益。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价应为1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5 000万元+合并日新支付的对价9 000万元）。由于甲公司享有A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.21亿元（2.2×55%）,因此，购买日形成的商誉为0.19亿元（1.4-1.21）。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
【教材例26-56】甲公司为P公司的全资子公司。2×11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1 400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。
2×12年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
2×13年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。
甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。
乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日实现净利润800万元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日实现净利润600万元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。
本例中，2×13年3月1日，甲公司从P公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同—控制下企业合并。并且甲公司自2×12年1月1日起与乙公司同受P公司最终控制，甲公司合并财务报表应自取得原股权之日（2×11年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2×12年1月1日）孰晚日（2×12年1月1日）起，将乙公司纳入合并范围。
在甲公司合并财务报表中，视同自2×12年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股权，重溯2×12年1月1日的报表项目，2×11年1月1日至2×12年1月1日的合并财务报表并不重溯。
2×12年1月1日，乙公司净资产的账面价值为2 800万元（2 000+800）。此前，甲公司持有对乙公司的长期股权投资的账面价值为840万元（600+800×30%）。因此，甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司2×12年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产 2 800万元，冲减长期股权投资账面价值840万元，两者之间的差额调增资本公积1 960万元（2 800-840）。
借：资产、负债 2 800
贷：长期股权投资 840
资本公积 1 960
甲公司对于合并日（即2×13年3月1日）的各报表项目，除按照本章“第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减 2×12年1月1日至2×13年1月1日对乙公司30%的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公司2×13年1月1日至2×13年3月1日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。即，冲减期初留存收益180万元（600×30%）,冲减投资收益30万元（100×30%）。
借：期初留存收益 180
投资收益 30
贷：长期股权投资 210
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表（非同一控制下企业合并）
编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。
但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。
编制合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。同时，为了提髙会计信息的可比性，应在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响，即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的 现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日 持有的现金及现金等价物后的净额，在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。
二、处置对子公司投资的会计处理
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；
在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【例题】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
1．甲公司个别财务报表
借：银行存款 26 000 000
贷：长期股权投资 21 500 000
投资收益 4 500 000
2．甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1.一次交易处置子公司
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
2.多次交易分步处置子公司
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
【教材例26-57】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×11年12月31日之前支付3 000万元，以先取得A公司30%股权；乙公司应在2×12年12月31日之前支付4 000万元，以取得A公司剩余70%股权。2×11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。
2×11年12月31日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3 000万元，甲公司将A公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5 000万元。
2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6 000万元。
2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司实现净利润1 000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。
本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。
首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易：
（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；
（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；
（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。
2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
借：银行存款 3 000
贷：少数股东权益 1 500
其他综合收益 1 500
2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。
2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳人合并范围。甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4 000万元与享有的A公司净资产份额 4 200万元（6 000×70%）之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 500万元转入当期损益。
【例题·多选题】B公司为A公司的全资子公司，2015年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议（属于一揽子交易），约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5 000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2015年12月31日之前支付2 000万元，以先取得B公司20%股权；C公司应在2016年12月31日之前支付3 000万元，以后取得B公司剩余80%股权。2015年12月31日至2016年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导。2015年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3 500万元。2016年6月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。A公司下列说法或会计处理中正确的有（ ）。
A.2015年12月31日，在合并财务报表中计入投资收益1 300万元
B.2015年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益1 300万元
C.2016年6月30日，A公司不再将B公司纳入合并范围
D.2016年6月30日，A公司应确认投资收益1 100万元
【答案】BCD
【解析】2015年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至80%，A公司仍控制B公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额700万元（3 500×20%）之间的差额1 300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益，选项A错误，选项B正确；2016年6月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将B公司纳入合并范围，选项C正确；2016年6月30日，A公司应将处置价款3 000万元与享有的B公司净资产份额3 200万元（4 000×80%）之间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元转入投资收益，应确认投资收益=-200+1 300=1 100（万元）。
随堂练习
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（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【教材例26-58】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
【例题·多选题】2015年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司对C公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司，2016年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。A公司下列会计处理中正确的有（ ）。
A.B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为1 500万元
B.B公司对C公司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为1 625万元
C.增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元
D.增资后A公司个别负债表中应调增资本公积125万元
【答案】ABC
【解析】A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1 500万元（2 000×75%），选项A正确；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元（2 500×65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B和C正确，选项D错误。
四、交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
【例题】甲公司于2015年1月1日，以银行存款42 000万元取得A公司80%的股份，A公司成为甲公司的子公司（属于非同一控制下企业合并）。A公司于同日以银行存款10 000万元取得甲公司10%的股权作为可供出售金融资产核算。甲公司股东权益总额为100 000万元，其中股本为50 000万元，资本公积为40 000万元，盈余公积为1 000万元，未分配利润为9 000万元。
A公司股东权益总额为50 000万元，其中股本为10 000万元，资本公积为30 000万元，其他综合收益5 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为3 800万元。
甲公司2015年实现净利润36 000万元，其中包括对A公司长期股权投资确认的投资收益3 600万元（A公司当年宣告分派现金股利4 500万元），本年提取盈余公积7 000万元，向股东分配利润20 000万元，无其他所有者权益变动。
A公司2015年实现净利润10 500万元，其中包括对甲公司股权投资确认的投资收益2 000万元（甲公司当年宣告分派现金股利20 000万元），本年提取盈余公积2 000万元，向股东分配利润4 500万元。A公司持有甲公司股权投资当年增加其他综合收益10 000万元，无其他所有者权益变动。
假定取得股权日，甲公司和A公司可辨认净资产公允价值与账面价值均相等，不考虑所得税等其他因素的影响。
要求：
（1）编制购买日（2015年1月1日）合并财务报表的抵销分录。
（2）编制2015年度合并财务报表的调整分录和抵销分录。
【答案】
（1）
①对A公司持有甲公司（母公司）10%的股权，其抵销分录如下：
借：库存股 10 000
贷：可供出售金融资产 10 000
②对甲公司持有A公司的80%股权，其抵销处理如下：
借：股本 10 000
资本公积 30 000
其他综合收益 5 000
盈余公积 1 200
未分配利润 3 800
商誉 2 000（42 000-50 000×80%）
贷：长期股权投资 42 000
少数股东权益 10 000
（2）
①将A公司对甲公司股权投资调整为库存股
借：库存股 10 000
贷：可供出售金融资产 10 000
②冲销A公司持有甲公司股权累计确认的公允价值变动
借：其他综合收益 10 000
贷：可供出售金融资产 10 000
③将甲公司向A公司分派的现金股利与A公司由此所确认的投资收益相抵销
借：投资收益 2 000
贷：对所有者（或股东）的分配 2 000（20 000×10%）
④按权益法调整甲公司对A公司的投资收益。其调整分录如下：
借：投资收益 3 600（4 500×80%）
贷：长期股权投资 3 600
借：长期股权投资 8 400（10 500×80%）
贷：投资收益 8 400
⑤甲公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销
扣除持有甲公司股权累计确认的公允价值变动后，A公司2015年12月31日股东权益=50 000+10 500-4 500=56 000（万元），少数股东权益=56 000×20%=11 200（万元），其抵销分录如下：
借：股本 10 000
资本公积 30 000
其他综合收益 5 000
盈余公积 3 200（1 200+2 000）
未分配利润 7 800（3 800+10 500-2 000-4 500）
商誉 2 000（42 000-50 000×80%）
贷：长期股权投资 46 800（42 000-3 600+8 400）
少数股东权益 11 200（56 000×20%）
⑥投资收益与利润分配相抵销。甲公司本期对A公司投资收益为8 400万元；少数股东损益为2 100万元。其抵销分录如下：
借：投资收益 8 400（10 500×80%）
少数股东损益 2 100（10 500×20%）
年初未分配利润 3 800
贷：提取盈余公积 2 000
对所有者（或股东）的分配 4 500
年末未分配利润 7 800
五、逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【教材例26-59】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以锒行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。
本例中，2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1 000-700）×20%]。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 940
存货 60
同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。
在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%)。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益 12
贷：少数股东损益 12
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
六、其他特殊交易
对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。例如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
随堂练习
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第十一节 所得税会计相关的合并处理
◇所得税会计概述
◇内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理
◇内部交易存货相关所得税会计的合并处理
◇内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理
一、所得税会计概述
二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理
（一）抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数
借：期初未分配利润（期初坏账准备余额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
（二）抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数与期末数的差额
借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
或相反分录。
先抵期初，再抵差额
【教材例26-60】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1 700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1 800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1 800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。
抵销分录为：
借：应付账款 1 800
贷：应收账款 1 800
借：应收账款——坏账准备 100
贷：资产减值损失 100
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 25
【例题】P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2015年系首次编制合并财务报表。P公司2016年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。
2015年12月31日抵销分录为：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款——坏账准备 25
贷：资产减值损失 25
借：所得税费用 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
2016年抵销分录为：
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
借：应收账款——坏账准备 25
贷：期初未分配利润 25
借：资产减值损失 5
贷：应收账款——坏账准备 5
应抵销递延所得税资产余额=20×25%=5（万元）
借：期初未分配利润 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
借：递延所得税资产 1.25
贷：所得税费用 1.25
三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）期末存货成本与可变现净值孰低的金额。
合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。
（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期递延所得税资产期末调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
1.调整期初数
借：递延所得税资产
贷：期初未分配利润
【提示】合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
2.调整期初数与期末数的差额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
或作相反分录。
【教材例26-61】甲公司持有A公司80%的股权，是A公司的母公司。甲公司20×1年利润表列示的营业收入有5 000万元，是当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在20×1年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司20×1年的资产负债表中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。
抵销分录：
借：营业收入 5 000
贷：营业成本 5 000
借：营业成本 600（1 500×40%）
贷：存货 600
存货中未实现内部销售利润导致账面价值小于计税基础，应确认递延所得税资产=600×25%=150（万元）。
借：递延所得税资产 150
贷：所得税费用 150
【例题】2015年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2015年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。P公司A商品每件成本为1.5万元。2015年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2015年年末结存A商品100件。2015年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。
2016年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2016年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。
要求：编制2015年和2016年与存货有关的抵销分录。
【答案】
（1）2015年抵销分录
①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润
借：营业收入 800（400×2）
贷：营业成本 800
借：营业成本 50
贷：存货 50［100×（2-1.5）］
②抵销计提的存货跌价准备
借：存货——存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
③调整合并财务报表中递延所得税资产
2015年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1.5=150（万元），计税基础=100×2=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元）因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。2015年合并财务报表中分录如下：
借：递延所得税资产 7.5
贷：所得税费用 7.5
（2）2016年抵销分录
①抵销期初存货中未实现内部销售利润
借：期初未分配利润 50
贷：营业成本 50
②抵销期末存货中未实现内部销售利润
借：营业成本 40
贷：存货 40［80×（2-1.5）］
③抵销期初存货跌价准备
借：存货——存货跌价准备 20
贷：期初未分配利润 20
④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备
借：营业成本 4（20/100×20）
贷：存货——存货跌价准备 4
⑤调整本期存货跌价准备
2016年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。
借：存货——存货跌价准备 24
贷：资产减值损失 24
⑥调整合并财务报表中递延所得税资产
2016年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×1.4=112（万元），计税基础=80×2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）×25%=12（万元）
因S公司个别报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12（万元），期末合并报表递延所得税资产期末数调整金额=12-12=0。应编制调整分录如下：
先调期初数
借：递延所得税资产 7.5
贷：期初未分配利润 7.5
再调期初、期末数的差额
借：所得税费用 7.5
贷：递延所得税资产 7.5
随堂练习
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四、内部交易固定资产等相关所得税会计的处理
（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中固定资产可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中固定资产账面价值为集团内部销售方（不是购货方）期末固定资产的账面价值
合并财务报表中固定资产计税基础为集团内部购货方期末按税法规定确定的账面价值。
（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期递延所得税资产期末调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
1.调整期初数
借：递延所得税资产
贷：期初未分配利润
注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
2.调整期初期末差额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
或作相反分录。
【教材例26-62】A公司和B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。
甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
借：营业收入 1 680
贷：营业成本 1 200
固定资产——原价 480
借：固定资产——累计折旧 120
贷：销售费用 120
20×1年12月31日固定资产中未实现内部销售利润=480-120=360（万元），应确认递延所得税资产=360×25%=90（万元）
借：递延所得税资产 90
贷：所得税费用 90
账面价值=1 200-1 200/4=900（万元）
计税基础=1 680-1 680/4=1 260（万元）
可抵扣暂时性差异=1 260-900=360（万元）
第十二节 合并现金流量表的编制
◇合并现金流量表概述
◇编制合并现金流量表需要抵销的项目
一、合并现金流量表概述
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
二、编制合并现金流量表需要抵销的项目
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:
（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；
（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；
（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等；
（6）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。
【例题·多选题】甲公司20×1年度涉及现金流量的交易或事项如下：
（1）因购买子公司的少数股权支付现金680万元；
（2）为建造厂房发行债券收到现金8 000万元；
（3）附追索权转让应收账款收到现金200万元；
（4）因处置子公司收到现金350万元，处置时该子公司现金余额为500万元；
（5）支付上年度融资租入固定资产的租赁费60万元；
（6）因购买子公司支付现金780万元，购买时该子公司现金余额为900万元；
（7）因购买交易性权益工具支付现金160万元，其中已宣告但尚未领取的现金股利10万元；
（8）因持有的债券到期收到现金l20万元，其中本金为l00万元，利息为20万元；
（9）支付在建工程人员工资300万元。
下列各项关于甲公司合并现金流量表列报的表述中，正确的有（ ）。
A.投资活动现金流入240万元
B.投资活动现金流出610万元
C.筹资活动现金流入8 120万元
D.筹资活动现金流出740万元
【答案】ABCD
【解析】投资活动的现金流入=（900-780）（事项6）+120（事项8）=240（万元）；投资活动现金流出=（500-350）（事项4）+160（事项7）+300（事项9）=610（万元）；筹资活动的现金流入=8 000（事项2）+200（事项3）=8 200（万元）。选项A、B和D正确；筹资活动的现金流出=680（事项1）+60（事项5）=740（万元）。
【例题·2015年综合题】甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：
其他相关资料：
甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联方关系。甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。
乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。
不考虑相关税费及其他因素。
要求：
（1）根据资料(1)，计算甲公司20×3年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。
（2）根据资料(1)，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。
（3）根据资料(1)，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。
（4）根据资料(1)和(2)编制甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。
（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。
（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。
（1）20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13 000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18 000万元，公允价值为20 000万元（含原未确认的无形资产公允价值2 000万元），除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。甲公司受让乙公司50%后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5 400万元，其中投资成本4 500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6 200万元。
（2）20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益的账面价值为18 000万元，其中实收资本15 000万元，资本公积100万元，盈余公积为290万元，未分配利润2 610万元。20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益60万元。
（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权70%，转让价格为20 000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2 500万元。转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制和重大影响。
【答案】
（1）根据资料(1)，计算甲公司20×3年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。
长期股权投资的初始投资成本=5 400+13 000=18 400（万元）。
借：长期股权投资 13 000
贷：银行存款 13 000
（2）根据资料(1)，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。
合并成本=6 200+13 000=19 200（万元）
商誉=（6 200+13 000）-20 000×80%=3 200（万元）。
（3）根据资料(1)，计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益
应确认的投资收益=（6 200-5 400）+30=830（万元）。
（4）根据资料(1)和(2)，编制甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。
借：无形资产 2 000
贷：资本公积 2 000
借：管理费用 200
贷：无形资产 200
借：长期股权投资 800
贷：投资收益 800
借：资本公积 30
贷：投资收益 30
借：长期股权投资 288
贷：投资收益 240[(500-200)×80%]
其他综合收益 48（60×80%）
借：实收资本 15 000
资本公积 2 100（2 000+100）
其他综合收益 60
盈余公积 340（290+50）
年末未分配利润 2 860（2 610+500-200-50）
商誉 3 200
贷：长期股权投资 19 488（18 400+800+288）
少数股东权益 4 072
借：投资收益 240
少数股东损益 60[(500-200)×20%]
年初未分配利润 2 610
贷：提取盈余公积 50
年末未分配利润 2 860
（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。
应确认的投资收益=（20 000-16 100）+30+（2 500-2 300）=4 130（万元）
借：银行存款 20 000
贷：长期股权投资 16 100（18 400 ÷80%×70%）
投资收益 3 900
借：资本公积 30
贷：投资收益 30
借：可供出售金融资产（或交易性金融资产） 2 500
贷：长期股权投资 （18 400 -16 100） 2 300
投资收益 200
（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。
应确认的投资收益=（20 000+2 500）-（18 000+2 000+500+60-200）×80%-3 200+60×80%=3 060（万元）。
随堂练习
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【例题·2012年综合题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：
（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。
当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。
（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。
（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3 900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。
（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。
（6）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。
（7）其他有关资料：
①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。
②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求一：计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
要求二：计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
要求三：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。
要求四：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（2012年）
【答案】
（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1 400= 21 000（万元）
借：长期股权投资 21 000
管理费用 20
贷：股本 1 400
资本公积 19 300
银行存款 320
（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。
商誉=21 000-27 000×70%=2 100（万元）
（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。
调整后的乙公司20×1年度净利润=9 000-（8 600-8 000）-[16 400-（20 000-6 000）]÷10=8 160（万元）
借：长期股权投资 5 712（8 160×70%）
贷：投资收益 5 712
借：长期股权投资 350（500×70%）
贷：其他综合收益 350
借：投资收益 2 800
贷：长期股权投资 2 800
（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。
内部交易抵销交易：
①
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 500
借：营业成本 225[（2 500-1 750）×30%]
贷：存货 225
②
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 700
固定资产 300
借：固定资产--累计折旧 30（300÷5×6/12）
贷：管理费用 30
③
借：营业外收入 300
贷：无形资产 300（3 900-3 600）
借：无形资产--累计摊销 15（300÷5×3/12）
贷：管理费用 15
借：营业收入 3 600
贷：营业成本 3 480
存货 120
借：少数股东权益 36[（3 600-3 480）×30%]
贷：少数股东损益 36
④
借：应付账款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：应收账款--坏账准备 200
贷：资产减值损失 200
⑤
借：股本 6 000
资本公积 8 000[5 000+（27 000-24 000）]
其他综合收益 500
盈余公积 2 400（1 500+900）
未分配利润 14 760（11 500+8 160-900-4 000）
商誉 2 100
贷：长期股权投资 24 262（21 000+5 712+350-2 800）
少数股东权益 9 498
⑥
借：投资收益 5 712
少数股东损益 2 448（8 160×30%）
年初未分配利润 11 500
贷：提取盈余公积 900
对所有者（或股东）的分配 4 000
未分配利润 14 760
本章小结
1.掌握合并财务报表的合并范围；
2.掌握同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理；
3.掌握非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理；
4.掌握合并财务报表内部交易的合并处理 ；
5.掌握特殊交易在合并财务报表中的会计处理。
随堂练习
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——本章完——
责编：刘卓
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