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解放军文职招聘考试第二十五章 企业合并
来源：长理培训发布时间：2017-06-14 21:36:24
第二十五章 企业合并
本章考情分析
本章主要阐述企业合并的会计处理。分数较高，属于非常重要章节。
本章近三年主要考点：
（1）通过多次交易分步实现非同一控制企业合并的会计处理；
（2）出售债权、丧失控制权但仍具有重大影响长期股权投资的会计处理等。
本章应关注的主要问题：
（1）同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；
（2）同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；
（3）非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制；
（4）本章可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题。
2016年教材主要变化
（1）多次交易分步实现的企业合并中删除同一控制下企业合并的讲解；（2）修改部分文字表述；（3）教材例【25-4】和例【25-5】中的表格重新编写。
主要内容
第一节 企业合并
第二节 同一控制下企业合并的处理
第三节 非同一控制下企业合并的处理
第一节 企业合并概述
◇企业合并的界定
◇企业合并的方式
◇企业合并类型的划分
一、企业合并的界定
1.概念
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
2.构成企业合并至少包括两层含义
一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。
二是所合并的企业必须构成业务。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
3.不形成企业合并事项
一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。
企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值为基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，按照权益性交易原则不得确认商誉或当期损益。
4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项
（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并。
（2）两方或多方形成合营企业。
二、企业合并的方式
企业合并的方式如下图所示：
三、企业合并类型的划分
企业合并类型 概 念
同一控制下企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的
非同一控制下企业合并 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
【例题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易。
（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：
①A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。
②B公司持有C公司60%股权，持有D公司100%股权。
③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。
上述公司之间的关系见下图：
与并购交易相关的资料如下：
20×8年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权。
要求：判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。
【答案】
甲公司取得C公司60%股权交易属于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制。
第二节 同一控制下企业合并的处理
◇同一控制下企业合并的处理原则
◇会计处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并会计处理处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。
在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】合并中不产生新的资产和负债。
【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。
二、会计处理
（一）同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的确认和计量
借：长期股权投资 （合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
应收股利
贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）
股本（发行股票面值总额）
资本公积——资本溢价或股本溢价（倒挤）
【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。
2.合并日合并财务报表的编制
（1）合并资产负债表
合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。
这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
【例题·多选题】A公司为P公司2012年1月1日购入的全资子公司。2013年1月1日，A公司与非关联方B公司设立C公司，并分别持有C公司20%和80%的股权。2015年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司。2016年1月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”。下列说法中正确的有（ ）。
A．A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并
B．A公司2013年1月1日至2015年1月1日的合并财务报表不应重述
C．视同自2015年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据
D．视同自2013年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据
【答案】ABC
【解析】因A公司为P公司的全资子公司，所以A公司从P公司处购买C公司80%股权属于同一控制下企业合并，选项A正确；A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2013年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2015年1月1日）孰晚日（即2015年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2015年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2013年1月1日至2015年1月1日的合并财务报表不应重述。选项B和C正确，选项D错误。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第二节 同一控制下企业合并的处理
二、会计处理
如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？
①P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵销。
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。图示如下：
③P公司投出80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司80%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销，并同时确认少数股东权益。图示如下：
合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
【提示】抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：
借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）
未分配利润（归属于现行母公司部分）
【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1
所示。
A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 50 000 000
贷：股本 15 000 000
资本公积 35 000 000
合并日合并财务报表的抵销分录：
借：股本 15 000 000
资本公积 5 000 000
盈余公积 10 000 000
未分配利润 20 000 000
贷：长期股权投资 50 000 000
在该笔分录的基础上才有的下面的处理，因此教材应该添加该处理。
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为
6000万元（2500+3500），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积 30 000 000
贷：盈余公积 10 000 000
未分配利润 20 000 000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金流量表
合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第二节 同一控制下企业合并的处理
二、会计处理
（二）同一控制下的吸收合并
借：资产（被合并方原账面价值）
资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）
贷：负债（被合并方原账面价值）
资产（合并方非现金资产账面价值）
银行存款
股本
资本公积（资本溢价或股本溢价）
【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。
【教材例25-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。
项 目 P公司 S公司
账面价值 账面价值 公允价值
资产：
货币资金 4 312.50 450 450
存货 6 200 255 450
应收账款 3 000 2 000 2 000
长期股权投资 5 000 2 150 3 800
固定资产：
固定资产原价 10 000 4 000 5 500
减：累计折旧 3 000 1 000 0
固定资产净值 7 000 3 000
无形资产 4 500 500 1 500
商誉 0 0 0
资产总计 30 012.50 8 355 13 700
负债和所有者权益：
短期借款 2 500 2 250 2 250
应付账款 3 750 300 300
其他负债 375 300 300
负债合计 6 625 2 850 2 850
实收资本（股本） 7 500 2 500
资本公积 5 000 1 500
盈余公积 5 000 500
未分配利润 5 887.50 1 005
所有者权益合计 23 387.50 5 505 10 850
负债和所有者权益总计 30 012.50 8 355
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：
借：货币资金 4 500 000
库存商品（存货） 2 550 000
应收账款 20 000 000
长期股权投资 21 500 000
固定资产 30 000 000
无形资产 5 000 000
贷：短期借款 22 500 000
应付账款 3 000 000
其他应付款（其他负债） 3 000 000
股本 l0 000 000
资本公积 45 050 000
（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理
1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
【例题】A公司于2015年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付发行债券手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。
要求：编制A公司的会计分录。
【答案】
A公司会计处理如下：
借：长期股权投资——B公司 6 000（10 000×60%）
贷：应付债券——面值 5 000
资本公积 1 000
借：应付债券——利息调整 15
贷：银行存款 15
【例题】2015年3月31日,A公司通过增发6 000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2015年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。
要求：编制A公司的会计分录。
【答案】
本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：
借:长期股权投资 12 000
贷:股本 6 000
资本公积——股本溢价 6 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：
借:资本公积——股本溢价 400
贷:银行存款 400
【例题·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。
A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量
B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量
C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量
【答案】ACE
【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则——企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
◇非同一控制下企业合并的处理原则
◇会计处理
◇通过多次交易分步实现的企业合并
◇反向购买的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
基本原则是购买法
非同一控制下企业合并处理的基本原则是购买法。即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被购买企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。
（一）确定购买方
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
（二）确定购买日
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
3.参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。
4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
【案例】A公司是上市公司。2015年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。2015年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。
截至2015年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。2015年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2015年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2015年12月31日起接收该15家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。
2016年1月，会计师事务所对A公司截至2015年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2016年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。
问题：购买日是否应该判断为2015年12月31日？
【案例解析】
截至2015年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2016年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2015年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2015年12月31日。
【案例】A公司是上市公司，拟发行股份2 000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。交易于2016年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2016年4月经A上市公司临时股东大会审议通过，2016年5月获得国家商务部批准，2016年12月20日收到中国证监会的批复。2016年12月30日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2016年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于2016年12月31日变更为A公司任命。A上市公司将购买日确定为2016年12月31日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。
问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为2016年12月31日？
【案例解析】
该交易为同一控制下企业合并。截至2016年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交割协议》，以2016年12月31日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2016年12月31日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对B公司实施控制。
虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2016年12月31日。
（三）确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
【提示】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第22号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；
符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并的会计处理相同。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
2.企业合并中取得的无形资产的确认。
非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：
（1）源于合同性权利或其他法定权利；
（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
3.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认为负债并按照公允价值计量。
4.合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。
【提示】2013年上市公司年报会计监管报告关于“企业合并中递延所得税的确认”
企业合并中，购买方按照会计准则规定的原则确认和计量合并中取得的被购买方的资产、负债在购买方财务报表中的价值可能与其计税基础之间存在差异，从而带来递延所得税的确认问题。常见的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量，但这些资产的计税基础未发生变化。
由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础，上述差异大多为应纳税暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。此外，以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值，与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；
（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），并在会计报表附注中予以说明。
（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。
购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。
（七）购买日合并财务报表的编制
企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。
二、会计处理
（一）非同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的初始投资成本确定
参见第四章内容。
2.购买日合并财务报表的编制
（1）将子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值
以固定资产为例，假定固定资产的公允价值大于账面价值
借：固定资产
贷：资本公积
（2）确认递延所得税
借：资本公积
贷：递延所得税负债
购买日抵销分录：
借：股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余公积、未分配利润（贷方差额）
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
二、会计处理
【教材例25-3】沿用【例25-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。不考虑所得税影响，编制购买方于购买日的合并资产负债表。
（1）确认长期股权投资：
借：长期股权投资 8 750
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 7 750
（2）计算确定商誉：
假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8 750-10 850×70%=1 155（万元）。
（3）编制调整和抵销分录：
借：存货 195
长期股权投资 1 650
固定资产 2 500
无形资产 1 000
贷：资本公积 5 345
借：实收资本 2 500
资本公积 6 845
盈余公积 500
未分配利润 1 005
商誉 1 155
贷：长期股权投资 8 750
少数股东权益 3 255
（4）编制合并资产负债表如表25-3所示。
（二）非同一控制下的吸收合并
取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。
三、通过多次交易分步实现的企业合并
（一）个别财务报表
1.购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本
2.购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。
3.购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
（二）合并财务报表
1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
2.合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
3.比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。
4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被购买方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报表调整的问题。
【例题】长江公司于2015年1月1日以货币资金3 100万元取得了大海公司30%的有表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，当日大海公司可辨认净资产的公允价值是11 000万元。
2015年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。购买日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，剩余使用年限为10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。
大海公司2015年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。
2016年1月1日，长江公司以货币资金5 220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，因此取得了对大海公司的控制权。大海公司在该日所有者权益的账面价值为12 000万元，其中：股本5 000万元，资本公积1 200万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积480万元，未分配利润4 320万元；可辨认净资产的公允价值是12 300万元。
2016年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。当日该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，剩余使用年限为9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。
长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。
假定：
①原30%股权在购买日的公允价值为3 915万元。
②不考虑所得税和内部交易的影响。
要求：
（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。
（2）计算2016年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。
（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。
（4）编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。
（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。
（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。
【答案】
（1）
①2015年1月1日
借：长期股权投资——投资成本 3 100
贷：银行存款 3 100
借：长期股权投资——投资成本 200
（11 000×30%-3 100）
贷：营业外收入 200
②2015年12月31日
借：长期股权投资——损益调整 294
［1 000-（300-100）÷10］×30%
贷：投资收益 294
借：长期股权投资——其他综合收益 60
贷：其他综合收益 60
③2016年1月1日
借：长期股权投资 5 220
贷：银行存款 5 220
借：长期股权投资 3 654
贷：长期股权投资——投资成本 3 300
——损益调整 294
——其他综合收益 60
（2）个别财务报表中长期股权投资账面价值=3 654+5 220=8 874（万元）。
（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3 915+5 220）-12 300×70%=525（万元）。
（4）
借：固定资产 300
贷：资本公积 300
（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3 915-3 654=261（万元）。
借：长期股权投资 261
贷：投资收益 261
将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益：
借：其他综合收益 60
贷：投资收益 60
（6）
借：股本 5 000
资本公积 1 500（1 200+300）
其他综合收益 1 000
盈余公积 480
未分配利润 4 320
商誉 525
贷：长期股权投资 9 135（3 915+5 220）
少数股东权益 3 690（12 300×30%）
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
四、反向购买的处理
（一）反向购买基本原则
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
典型反向购买图示如下：
1.企业合并成本
反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量乘以其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。
2.合并财务报表的编制
反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号-长期股权投资》的相关规定。
假定A上市公司于2016年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，B公司原股东能够对A上市公司实施控制。合并报表中合并金额的计算如下表所示。
项目 合并金额
流动资产 A公司公允价值+B公司账面价值
非流动资产 A公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+B公司账面价值
商誉 合并成本-A公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中）
资产总额 合计
流动负债 A公司公允价值+B公司账面价值
非流动负债 A公司公允价值+B公司账面价值
负债总额 合计
股本（A公司股票股数） B公司合并前发行在外的股份面值×A公司持股比例+假定B公司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值
资本公积 差额
盈余公积 B公司合并前盈余公积×A公司持股比例
未分配利润 B公司合并前未分配利润×A公司持股比例
少数股东权益 少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额
所有者权益总额 资产总额-负债总额
3.每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
随堂练习
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第三节 非同一控制下企业合并的处理
四、反向购买的处理
【教材例25-4】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在进行合并前简化资产负债表如表25-4所示。
表25-4 A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元
A公司 B企业
流动资产 3 000 2 700
非流动资产 21 000 36 000
资产总额 24 000 38 700
流动负债 1 200 900
非流动负债 300 1 800
负债总额 1 500 2 700
所有者权益：
股本 1 500 900
资本公积
盈余公积 6 000 10 260
未分配利润 15 000 24 840
所有者权益总额 22 500 36 000
其他资料：
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1.确定该项合并中B企业的合并成本：
A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元。
2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本 30 000
A公司可辨认资产、负债：
流动资产 3 000
非流动资产 25 500
流动负债 （1 200）
非流动负债 （300）
商誉 3 000
表25-5 A公司20×7年9月30日合并资产负债表 单位：万元
项目 金额
流动资产 5 700
非流动资产 61 500
商誉 3 000
资产总额 70 200
流动负债 2 100
非流动负债 2 100
负债总额 4 200
所有者权益
股本（3 300万股普通股） 1 650
资本公积 29 250
盈余公积 10 260
未分配利润 24 840
所有者权益总额 66 000
3.每股收益
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益=3 450/（1 800×9÷12+3 300×3÷12）=1.59（元）。
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的基本每股收益=1 800/1 800=1（元）。
4.上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620/3 120）。
通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%-900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元[（1 560 -810）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益，有个资产或资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
【例题】甲集团、乙集团、A公司和B企业有关资料如下：
（1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40%股权，乙集团持有房地产公司B企业90%股权，甲集团将持有的A公司40%股权，按3 000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联方关系；
（2）A公司将除货币资金200万元、持有的1 000万元股权以外的所有资产和负债出售给甲集团。出售净资产按资产评估值作价14 800万元。
（3）A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B企业90%股权。发行股份总额为5 000万股，每股面值1元，发行价格为8元/股。购买资产按资产评估值作价40 000万元。
交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。A公司发行后总股本为15 000万股，乙集团持有A公司股份为9 000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。
（4）B企业合并日和A公司资产处置后简要资产负债表如下：
项目 B企业 A公司
资产处置后
流动资产 43 000 15 000
可供出售金融资产 1 000
长期股权投资
其他非流动资产 50 000
资产合计 93 000 16 000
负债总额 43 000 -
股本 6 000 10 000
资本公积 5 000 500
盈余公积 6 400 3 500
未分配利润 32 600 2 000
股东权益总额 50 000 16 000
负债及股东权益合计 93 000 16 000
（5）假定不考虑相关税费及利润分配因素。
要求：
（1）判断上述重组是否属于反向购买，并说明理由。
（2）判断A公司重组后的资产是否构成业务，并说明理由。
（3）编制A公司向乙集团发行股份的会计分录。
（4）计算合并日合并财务报表中股本的数量及金额。
（5）填列合并日简要资产负债表中A公司向乙集团发行股份后的数据及合并数据。
项目 B企业 A公司 合并
数据
资产处置后 向乙集团发行股份后
流动资产 43 000 15 000
可供出售金融资产 1 000
长期股权投资
其他非流动资产 50 000
资产合计 93 000 16 000
负债总额 43 000 -
股本 6 000 10 000
资本公积 5 000 500
盈余公积 6 400 3 500
未分配利润 32 600 2 000
少数股东权益
股东权益总额 50 000 16 000
负债及股东权益合计 93 000 16 000
【答案】
（1）属于反向购买。
理由：上述重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其生产经营决策，同时A公司拥有B企业90%股权。
（2）不构成业务。
理由：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。A公司出售资产后，仅剩下现金、可供出售的金融资产，A公司保留的资产不构成业务。
（3）
借：长期股权投资 40 000
贷：股本 5 000
资本公积——股本溢价 35 000
（4）合并数量反映母公司（A公司）发行在外普通股数量，即15 000万股；合并后B企业原股东（乙集团）持有A公司的股权比例为60%（9 000/15 000），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为3 600万股（6 000×90%/60%-6 000×90%），股本金额=6 000×90%+3 600=9 000（万元）。
（5）
项目 B企业 A公司 合并数据
资产处置后 向乙集团发行股份后
流动资产 43 000 15 000 15 000 58 000
可供出售金融资产 1 000 1 000 1 000
长期股权投资 40 000
其他非流动资产 50 000 50 000
资产合计 93 000 16 000 56 000 109 000
负债总额 43 000 - - 43 000
股本 6 000 10 000 15 000 9 000
资本公积 5 000 500 35 500 16 900
盈余公积 6 400 3 500 3 500 6 400×90%=5 760
未分配利润 32 600 2 000 2 000 32 600×90%=29 340
少数股东权益 50 000×10%=5 000
股东权益总额 50 000 16 000 56 000 66 000
负债及股东权益合计 93 000 16 000 56 000 109 000
五、被购买方的会计处理（略）
随堂练习
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第三节 非同一控制下企业合并的处理
【例题·2014年综合题】甲公司为生产加工企业，其在20×6年度发生了以下与股权投资相关的交易：
其他资料：
本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素。
要求（1）：根据资料（1），计算甲公司在进一步取得乙公司60%股权后，个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录；计算甲公司合并财务报表中与乙公司投资相关的商誉金额，计算该交易对甲公司合并财务报表损益的影响。
（1）甲公司在若干年前参与设立了乙公司并持有其30%的股权，将乙公司作为联营企业，采用权益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司（非关联方）购买了乙公司60%的股权并取得了控制权，购买对价为3 000万元，发生与合并直接相关费用100万元，上述款项均以银行存款转账支付。
20×6年1月1日，甲公司原持有对乙公司30%长期股权投资的账面价值为600万元（长期股权投资账面价值的调整全部为乙公司实现净利润，乙公司不存在其他综合收益及其他影响权益变动的因素）；当日乙公司净资产账面价值为2 000万元，可辨认净资产公允价值为3 000万元，乙公司100%股权的公允价值为5 000万元，30%股权的公允价值为1 500万元，60%股权的公允价值为3 000万元。
【答案】
甲公司个别财务报表中长期股权投资的账面价值=600+3 000=3 600（万元）。
会计分录如下：
借：长期股权投资 3 000
贷：银行存款 3 000
借：管理费用 100
贷：银行存款 100
甲公司合并财务报表中的商誉计算过程如下：
商誉=甲公司原持有股权的公允价值+新增的购买成本–乙公司可辨认净资产公允价值的份额=（1 500+3 000）–3 000×90%=4 500–2 700=1 800（万元）。
该交易对甲公司合并财务报表的损益影响=-100+（1 500-600）=800（万元）。
要求（2）：根据资料（2），针对乙公司20×5年利润分配方案，说明甲公司个别财务报表中的相关会计处理，并编制相关会计分录。
（2）20×6年6月20日，乙公司股东大会批准20×5年度利润分配方案，提取盈余公积10万元，分配现金股利90万元，以未分配利润200万元转增股本。
【答案】
自20×6年1月1日起，甲公司对乙公司持股90%并采用成本法核算。对乙公司宣告分配的现金股利按照应享有的份额确认投资收益。
对乙公司提取盈余公积和以未分配利润转增股本，不属于分配现金股利或利润，甲公司不进行会计处理。
甲公司应确认的投资收益为81万元（90×90%），会计分录如下：
借：应收股利——乙公司 81
贷：投资收益 81
要求（3）：根据资料（3），编制甲公司对丙公司出资及确认20×6年投资收益相关的会计分录。
（3）20×6年1月1日，甲公司与B公司出资设立丙公司，双方共同控制丙公司。丙公司注册资本2 000万元，其中甲公司占50%。甲公司以公允价值为1 000万元的土地使用权出资，B公司以公允价值为500万元的机器设备和500万元现金出资。该土地使用权系甲公司于10年前以出让方式取得，原值为500万元，期限为50年，按直线法摊销，预计净残值为零，至投资设立丙公司时账面价值为400万元，后续仍可使用40年。
丙公司20×6年实现净利润220万元。
【答案】
借：累计摊销 100
长期股权投资 1 000
贷：无形资产——土地使用权成本 500
营业外收入 600
借：投资收益 300（=处置收益600×50%）
贷：长期股权投资 300
借：长期股权投资 117.50
贷：投资收益 117.50[220+（25-10）]×50%
或：
借：投资收益 182.5
贷：长期股权投资 182.5{220-[600-（25-10）]}×50%
要求（4）：根据资料（4），计算甲公司对丁公司的初始投资成本，并编制相关会计分录。计算甲公司20×6年因持有丁公司股权应确认的投资收益金额，并编制调整长期股权投资账面价值相关的会计分录。
（4）20×6年1月1日，甲公司自C公司购买丁公司40%的股权，并派人参与丁公司生产经营决策，购买对价为4 000万元，以银行存款转账支付。购买日，丁公司净资产账面价值为5 000万元，可辨认净资产公允价值为8 000万元，3 000万元增值均来自于丁公司的一栋办公楼。该办公楼的原值为2 000万元，预计净残值为零，预计使用寿命为40年，采用年限平均法计提折旧，自甲公司取得丁公司股权之日起剩余使用寿命为20年。
丁公司20×6年实现净利润900万元，实现其他综合收益200万元。
【答案】
甲公司购买丁公司40%股权的初始投资成本为4 000万元。
会计分录如下：
借：长期股权投资 4 000
贷：银行存款 4 000
丁公司自身报表中该办公楼的年折旧额=2 000/40=50（万元）。
购买日办公楼的账面价值=2 000/40×20=1 000（万元）。
购买日办公楼的公允价值=1 000+3 000=4 000（万元）。
基于购买日公允价值计算的办公楼年折旧额=4 000/20=200（万元）。
在进行权益法核算时，应该将丁公司的年度净利润调减150万元。
甲公司应确认投资收益=（丁公司的合并报表净利润+基于公允价值的折旧调整）×甲公司的持股比例=（900–150）×40%=750×40%=300（万元）。
甲公司在权益法下应享有的丁公司其他综合收益的份额=丁公司合并报表其他综合收益×甲公司的持股比例=200×40%=80（万元）。
会计分录如下：
借：长期股权投资 300
贷：投资收益 300
借：长期股权投资 80
贷：其他综合收益 80
或：
借：长期股权投资 380
贷：投资收益 300
其他综合收益 80
【例题·2010年综合题】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：
（1）20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。
20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。
20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。
（2）因丁公司无法支付甲公司货款3 500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3 500万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。
20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。
20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4 500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
上述固定资产的成本为3 000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。
（3）20×8年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉的减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为5 375万元。
（4）20×9年6月28日，甲公司与戊公司签订股权置换合同，合同约定：甲公司以其持有乙公司60%股权与戊公司所持有辛公司30%股权进行置换；甲公司所持有乙公司60%股权的公允价值为4 000万元，戊公司所持有辛公司30%股权的公允价值为2 800万元，戊公司另支付补价1 200万元。20×9年6月30日，办理完成了乙公司、辛公司的股东变更登记手续，同时甲公司收到了戊公司支付的补价1 200万元。
（5）其他资料如下：
①甲公司与丁公司、戊公司不存在任何关联方关系。甲公司在债务重组取得乙公司60%股权前，未持有乙公司股权。乙公司未持有任何公司的股权。
②乙公司20×8年7月1日至12月31日期间实现净利润200万元。20×9年1月1日至6月30日期间实现净利润260万元。除实现的净利润外，乙公司未发生其他影响所有者权益变动的事项。
③本题不考虑税费及其他影响事项。
要求:
（1）对丙公司产品质量诉讼案件，判断乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中是否应当确认预计负债，并说明判断依据。
（2）判断甲公司通过债务重组取得乙公司60%股权的交易是否应当确认债务重组损失，并说明判断依据。
（3）确定甲公司通过债务重组合并乙公司购买日，并说明确定依据。
（4）计算甲公司通过债务重组取得乙公司股权时应当确认的商誉。
（5）判断甲公司20×8年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备，并说明判断依据（需要计算的，列出计算过程）。
（6）判断甲公司与戊公司进行的股权置换交易是否构成非货币性资产交换，并说明判断依据。
（7）计算甲公司因股权置换交易而应分别在其个别财务报表和合并财务报表中确认的损益。
【答案】
（1）对于丙公司产品质量诉讼案件，乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中不应当确认预计负债。
判断依据：乙公司判断发生赔偿损失的可能性小于50%，不是很可能导致经济利益流出企业，不符合预计负债确认条件。
（2）甲公司不应该确认债务重组损失。
判断依据：甲公司取得的股权的公允价值3 300万元大于应收账款的账面价值2 200万元（3 500-1 300）。甲公司取得股权的公允价值和应收账款账面价值之间的差额，应该冲减资产减值损失。
（3）甲公司通过债务重组合并乙公司的购买日为20×8年6月30日。
判断依据：在20×8年6月20日上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续，且甲公司向丁公司收取应收款项的权利终止，表明甲公司已支付全部购买价款；同日，乙公司的董事会进行了改选，甲公司能够控制乙公司财务和经营政策。
（4）乙公司可辨认净资产公允价值=4 500+[（1 500-1 000）-20]=4 980（万元）；
实际付出的成本为3 300万元，按照持股比例计算得到的享有份额=4 980×60%=2 988（万元），应确认的商誉金额=3 300-2 988=312（万元）。
（5）甲公司20×8年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。
判断依据：乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=4 500+[（1 500-1 000）-20]+200-（1 500 -1 000）/10×6/12=5 155（万元）。
包括完全商誉的乙公司可辨认资产的账面价值=5 155+312/60%=5 675（万元）；
由于可收回金额5 375万元小于5 675万元，所以商誉发生了减值，因减值损失总额为300万元，而完全商誉金额=312÷60%=520（万元），所以减值损失均应冲减商誉。
甲公司应确认的商誉减值的金额=300×60%=180（万元）。
（6）甲公司与戊公司进行的股权置换交易不构成非货币性资产交换。
判断依据：甲公司收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例=1200/4000×100%=30%，该比例超过了25%。
（7）甲公司在个别财务报表上确认的股权置换损益=4 000-3 300=700（万元）；
甲公司因股权置换交易而应在其合并财务报表中确认的损益=4 000-[5 155+260-（1 500 -1 000）/10 ×6/12+20]×60%-（312-180）=622（万元）。
本章小结
1.掌握同一控制下企业合并的会计处理
2.掌握非同一控制下企业合并的会计处理
随堂练习
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—本章完—
责编：刘卓
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