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解放军文职招聘考试第二十三章 会计政策、会计估计
来源：长理培训发布时间：2017-06-14 21:35:28
第二十三章 会计政策、会计估计
变更和差错更正
本章考情分析
本章阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。分数在10分左右，属于重要章节。
本章近三年主要考点：（1）会计政策变更的判断；（2）会计差错更正的会计处理等。
本章应关注的主要问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。
2016年教材主要变化
基本没有变化。
主要内容
第一节 会计政策及其变更
第二节 会计估计及其变更
第三节 前期差错及其更正
第一节 会计政策及其变更
◇会计政策概述
◇会计政策变更
◇会计政策变更与会计估计变更的划分
◇会计政策变更的会计处理
◇会计政策变更的披露
一、会计政策概述
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计政策的特点：
第一，会计政策的选择性
第二，会计政策的强制性
第三，会计政策的层次性
二、会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下两种情况不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
如：经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处理方法。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
如：低值易耗品由分次摊销法变更为一次摊销法
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
【例题·单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（ ）。
A.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
B.商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本
C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
【答案】D
【解释】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。
四、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通 “利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示：
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第一节 会计政策及变更
四、会计政策变更的会计处理
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
【教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表23-1所示。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表23-2）
改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数
甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司追溯至20×6年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
2.编制有关项目的调整分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①调整会计政策变更累积影响数：
借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷：利润分配——未分配利润 450 000
递延所得税负债 150 000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润 5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500(元)。
借：利润分配——未分配利润 67 500
贷：盈余公积 67 500
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
贷：利润分配——未分配利润 150 000
递延所得税负债 50 000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%= 22 500(元)。
借：利润分配——未分配利润 22 500
贷：盈余公积 22 500
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
①资产负债表项目的调整：
调增以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。
注：
调增基本每股收益上年金额=调增净利润/公司流通在外普通股股数=（150 000÷10 000）/4 500=0.0033（元/股）。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。
【教材例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表23-3所示：
项 目 先进先出法 后进先出法
营业收入 25 000 000 25 000 000
减：营业成本 16 000 000 18 300 000
减：其他费用 1 200 000 1 200 000
利润总额 7 800 000 5 500 000
减：所得税 1 950 000 1 375 000
净利润 5 850 000 4 125 000
差 额 1 725 000
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。
其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；
采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。
【例题·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2016年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2016年年初A材料账面余额等于账面价值40 000元，数量为50千克。2016年1月、2月分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用A材料400千克。甲公司用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2016年第一季度末A材料的账面余额为（ ）元。
A.540 000
B.467 500
C.510 000
D.519 000
【答案】D
【解析】单位成本=（40 000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克）；
2016年第一季度末A材料的账面余额=（50+600+350-400）×865=519 000（元）。
（三）会计政策变更会计处理方法的选择
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期期初）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因；
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第二节 会计估计及其变更
◇会计估计概述
◇会计估计变更
◇会计估计变更的会计处理
◇会计估计变更的披露
一、会计估计概述
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
【例题·多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（ ）。（2015年）
A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯
C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法
D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级
【答案】CD
【解析】选项A和B属于会计政策变更。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第二节 会计估计及其变更
二、会计估计变更
【例题·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计政策予以统一的是（ ）。（2014年）
A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%，乙公司为售价的1%
B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定，乙公司为不少于15年
C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式
D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%，乙公司为期末余额的10%
【答案】C
【解析】选项A、B和D，属于会计估计；选项C，属于会计政策。
【例题·单选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计政策变更的是（ ）。（2013年）
A.将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为6年
B.将发出存货的计价方法由先进先出法变更为移动加权平均法
C.将账龄在1年以内应收账款的坏账计提比例由5%提高至8%
D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报
【答案】B
【解析】选项A和C，属于会计估计变更；选项D，属于新的事项，不属于会计变更。
【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。(2012年)
A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年
B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化
【答案】BCD
【解析】选项A，固定资产的预计使用年限由15年改为10年属于会计估计变更。
三、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例题】甲公司2013年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2016年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司适用的所得税税率为25%。
要求：
（1）计算上述设备2014年和2015年计提的折旧额。
（2）计算上述设备2016年计提的折旧额。
（3）计算上述会计估计变更对2016年净利润的影响。
【答案】
（1）设备2014年计提的折旧额=100×2/10=20(万元)
设备2015年计提的折旧额=（100-20）×2/10=16（万元）
（2）2016年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）
设备2016年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）
（3）按原会计估计，设备2016年计提的折旧额=（100-20-16）×2/10=12.8（万元）
上述会计估计变更使2016年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）。
四、会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（一）会计估计变更的内容和原因。
（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【例题·多选题】下列情形中，应采用未来适用法处理的有（ ）。
A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行
B.固定资产折旧方法发生变更
C.固定资产预计使用年限发生变更
D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更
【答案】ABCD
【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更都属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理。
【例题·多选题】企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（ ）。
A.会计估计变更的内容
B.会计估计变更的原因
C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数
D.会计估计变更累积影响数
【答案】ABC
【解析】会计估计变更在财务报表附注中应披露：
（1）会计估计变更的内容和原因；
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。因会计估计变更采用未来适用法处理，所以不存在会计估计累计影响数。
【关注】财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，不得随意变更。
【案例】2012年10月30日，三一重工公告，从第三季度起将“未到合同收款日”的应收账款计提比例由2%下调至1%，“一年以内”的应收账款计提比例由5%下降至1%，“1-2年”的应收账款计提比例由10%下调至6%。
查半年报数据可知，“未到合同收款日”和“一年以内”的应收账款实际占到三一重工应收账款总额的比例超过90%，通过此项变更可以增加其2012年前三季度净利润4.7亿元。
【案例】新钢股份，从2012年4月1日起调整固定资产折旧年限。经计算，该调整预计减少2012年固定资产折旧1.92亿元，增加2012年股东权益及净利润1.44亿元，占公司2011年净利润的84.50%，但仍无法弥补公司一季度2.6亿元的亏损。
第三节 前期差错及其更正
◇前期差错概述
◇前期差错更正的会计处理
◇前期差错更正的披露
◇前期差错更正中所得税的会计处理
一、前期差错概述
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
（一）对于不重要的前期差错
采用未来适用法更正
【例题】A公司在2016年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于2015年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2015年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则2016年12月31日更正此差错的会计分录为：
借：固定资产 9 600
贷：管理费用 9 600
借：管理费用 4 600（9 600/4/12×23）
贷：累计折旧 4 600
（二）重要的前期差错的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。
【例题•多选题】下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（ ）。（2015年）
A.本年发现重要的前期差错
B.因部分处置对联营企业投资将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产
C.发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位60%股权
D.购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产负债暂时确定的价值进行调整
【答案】ACD
【解析】选项B，直接作为当期事项处理。
随堂练习
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第三节 前期差错及其更正
二、前期差错更正的会计处理
【教材例23-3】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。假定20×5年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。
1.分析前期差错的影响数
20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元（150 000×25%）；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500元（150 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250元（112 500×10%）和5 625元（112 500×5%）。
2.编制有关项目的调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整 150 000
贷：累计折旧 150 000
（2）调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税 37 500
贷：以前年度损益调整 37 500
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润 112 500
贷：以前年度损益调整 112 500
（4）调整利润分配有关数字：
借：盈余公积 16 875
贷：利润分配——未分配利润 16 875
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
（1）资产负债表项目的调整：
调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。
注：教材调增累计折旧150 000元是不正确的，累计折旧不属于报表项目。
（2）利润表项目的调整：
调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。
（3）所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
四、前期差错更正中所得税的会计处理
（一）应交所得税的调整
按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
【例题·综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）的注册会计师在对其20×3年财务报表进行审计时，就以下事项的会计处理与甲公司管理层进行沟通：
其他资料：
假定本题中有关事项均具有重要性，不考虑相关税费及其他因素。
甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求：判断甲公司对事项（1）至事项（5）的会计处理是否正确，并说明理由。对于甲公司会计处理不正确的，编制更正20×3年度财务报表相关项目的会计分录。（2014年）
（1）20×3年12月，甲公司收到财政部门拨款2 000万元，系对甲公司20×3年执行国家计划内政策价差的补偿。甲公司A商品售价为5万元/台，成本为2.5万元/台，但在纳入国家计划内政策体系后，甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为3万元/台，国家财政给予2万元/台的补贴。20×3年甲公司共销售政策范围内A商品1 000件。甲公司对该事项的会计处理如下（会计分录中的金额单位为万元，下同）：
借：应收账款 3 000
贷：主营业务收入 3 000
借：主营业务成本 2 500
贷：库存商品 2 500
借：银行存款 2 000
贷：营业外收入 2 000
【答案】
（1）甲公司对事项（1）的会计处理不正确
理由：甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分
借：营业外收入 2 000
贷：营业收入（主营业务收入） 2 000
（2）20×3年，甲公司尝试通过中间商扩大B商品市场占有率。甲公司与中间商签订的合同分为两类。第一类合同约定：甲公司按照中间商要求发货，中间商按照甲公司确定的售价3 000元/件对外出售，双方按照实际售出数量定期结算，未售出商品由甲公司收回，中间商就所销售B商品收取提成费200元/件；该类合同下，甲公司20×3年共发货1 000件，中间商实际售出800件。
第二类合同约定：甲公司按照中间商要求的时间和数量发货，甲公司出售给中间商的价格为2 850元/件，中间商对外出售的价格自行确定，未售出商品由中间商自行处理；该类合同下，甲公司20×3年共向中间商发货2 000件。甲公司向中间商所发送B商品数量、质量均符合合同约定，成本为2 400元/件。甲公司对上述事项的会计处理如下：
借：应收账款 870
贷：主营业务收入 870
借：主营业务成本 720
贷：库存商品 720
借：销售费用 20
贷：应付账款 20
【答案】
（2）甲公司对事项（2）的会计处理不完全正确
理由：第一类合同本质上属于收取手续费方式的委托代销，在中间商未对外实际销售前，与所转移商品所有权相关的风险和报酬并未实际转移，不能确认收入，也不能确认与未售商品相关的手续费。
借：存货（发出商品） 48（200×0.24）
贷：营业成本（主营业务成本） 48
借：营业收入（主营业务收入） 60（200×0.3）
贷：应收账款 60
借：应付账款 4（200×0.02）
贷：销售费用 4
（3）20×3年6月，董事会决议将公司生产的一批C商品作为职工福利发放给部分员工。该批C商品的成本为3 000元/件，市场售价为4 000元/件。受该项福利计划影响的员工包括：中高层管理人员200人、企业正在进行的某研发项目相关人员50人，甲公司向上述员工每人发放1件C商品。研发项目已进行至后期开发阶段，甲公司预计能够形成无形资产，至20×3年12月31日，该研发项目仍在进行中。甲公司进行的会计处理如下：
借：管理费用 75
贷：库存商品 75
【答案】
（3）甲公司对事项（3）的会计处理不正确
理由：以自产产品用于职工福利，应按照产品的售价确认收入，同时确认应付职工薪酬。同时，应按照员工服务的受益对象进行分配，服务于研发项目人员相关的部分应计入所研发资产的成本。
借：开发支出（研发支出——资本化支出） 20（50×0.4）
管理费用 80（200×0.4）
贷：应付职工薪酬 100
借：应付职工薪酬 100
贷：营业收入（主营业务收入） 100
借：营业成本（主营业务成本） 75
贷：管理费用 75
（4）20×3年7月，甲公司一未决诉讼结案。法院判定甲公司承担损失赔偿责任3 000万元。该诉讼事项源于20×2年9月一竞争对手提起的对甲公司的起诉，编制20×2年财务报表期间，甲公司曾在法院的调解下，与原告方达成初步和解意向。按照该意向，甲公司需向对方赔偿1 000万元，甲公司据此在20×2年确认预计负债1 000万元。20×3年，原告方控股股东变更，新的控股股东认为原调解决定不合理，不再承认原初步和解相关事项，向法院请求继续原法律程序。因实际结案时需赔偿金额与原确认预计负债的金额差别较大，甲公司于20×3年进行了以下会计处理：
借：以前年度损益调整 2 000
贷：预计负债 2 000
借：盈余公积 200
利润分配——未分配利润 1 800
贷：以前年度损益调整 2 000
【答案】
（4）甲公司对事项（4）的会计处理不正确
理由：甲公司在编制20×2年财务报表时，按照当时初步和解意向确认的1 000万元预计负债不存在会计差错。后因情况变化导致法院判决结果与原预计金额存在的差额属于新发生情况，所承担损失的金额与原预计负债之间的差额应计入发生当期损益，不应追溯调整以前期间留存收益。
借：营业外支出 2 000
贷：盈余公积 200
利润分配——未分配利润 1 800
（5）甲公司于20×2年8月取得200万股乙公司股票，成本为6元/股，作为可供出售金融资产核算。20×2年12月31日，乙公司股票收盘价为5元/股。20×3年因股票市场整体行情低迷，乙公司股价在当年度持续下跌，至20×3年12月31日已跌至2.5元/股。20×4年1月，乙公司股价有所上涨。甲公司会计政策规定：作为可供出售金融资产的股票投资，股价连续下跌1年或市价跌至成本的50%（含50%）以下时，应当计提减值准备。考虑到20×4年1月乙公司股价有所上涨，甲公司在其20×3年财务报表中对该事项进行了以下会计处理：
借：其他综合收益 500
贷：可供出售金融资产 500
【答案】
（5）甲公司对事项（5）的会计处理不正确
理由：按照甲公司对可供出售金融资产的减值计提政策，至20×3年12月31日，无论从乙公司股价下跌持续的时间还是下跌的严重程度，均需要计提减值准备。
借：资产减值损失 700
贷：其他综合收益 700
减值损失=（6-2.5）×200=700（万元）
【手写板】
借：资产减值损失 700
贷：其他综合收益 200
可供出售金融资产 500[200×（5-2.5）]
随堂练习
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第三节 前期差错及其更正
四、前期差错更正中所得税的会计处理
【例题·综合题】甲公司为上市公司，内审部门在审核公司及下属子公司20×2年度财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：
（1）20×2年6月25日，甲公司与丙公司签订土地经营租赁协议，协议约定，甲公司从丙公司租入一块土地用于建设销售中心；该土地租赁期限为20年，自20×2年7月1日开始，年租金固定为100万元，以后年度不再调整，甲公司于租赁期开始日一次性支付20年租金2 000万元，20×2年7月1日，甲公司向丙公司支付租金2 000万元。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：无形资产 2 000
贷：银行存款 2 000
借：销售费用 50
贷：累计摊销 50
（2）20×2年8月1日，甲公司与丁公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向丁公司销售最近开发的C商品1 000件，售价（不含增值税）为500万元，增值税税额为85万元；甲公司于合同签订之日起10日内将所售C商品交付丁公司，丁公司于收到C商品当日支付全部款项；丁公司有权于收到C商品之日起6个月内无条件退还C商品，20×2年8月5日，甲公司将1 000件C商品交付丁公司并开出增值税专用发票，同时，收到丁公司支付的款项585万元。该批C商品的成本为400万元。由于C商品系初次销售，甲公司无法估计退货的可能性。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：银行存款 585
贷：主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85
借：主营业务成本 400
贷：库存商品 400
（3）20×1年12月20日，甲公司与10名公司高级管理人员分别签订商品房销售合同。合同约定，甲公司将自行开发的10套房屋以每套600万元的优惠价格销售给10名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。20×2年6月25日，甲公司收到10名高级管理人员支付的款项6 000万元。20×2年6月30日，甲公司与10名高级管理人员办理完毕上述房屋产权过户手续。上述房屋成本为每套420万元，市场价格为每套800万元。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：银行存款 6 000
贷：主营业务收入 6 000
借：主营业务成本 4 200
贷：开发产品 4 200
（4）甲公司设立全资乙公司，从事公路的建设和经营，20×2年3月5日，甲公司（合同投资方），乙公司（项目公司）与某地政府（合同授予方）签订特许经营协议，该政府将一条公路的特许经营权授予甲公司。协议约定，甲公司采用建设—经营—移交方式进行公路的建设和经营，建设期3年，经营期30年；建设期内，甲公司按约定的工期和质量标准建设公路，所需资金自行筹集；公路建造完成后，甲公司负债运行和维护，按照约定的收费标准收取通行费；经营期满后，甲公司应按协议约定的性能和状态将公路无偿移交给政府，项目运行中，建造及运营，维护均由乙公司实际执行。
乙公司采用自行建造的方式建造公路，截至20×2年12月31日，累计实际发生建造成本20 000万元（其中：原材料13 000万元，职工薪酬3 000万元，机械作业 4 000万元），预计完成建造尚需发生成本60 000万元，乙公司预计应收对价的公允价值为项目建造成本加上10%的利润。
乙公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：工程施工 20 000
贷：原材料 13 000
应付职工薪酬 3 000
累计折旧 4 000
其他相关资料：上述所涉及公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，涉及的房地产业务未实施营业税改征增值税，除增值税外，不考虑其他相关税费，不考虑提取盈余公积等因素。
要求：
（1）根据资料(1)至(3)，逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，如果甲公司的会计处理不正确，编制更正甲公司20×2年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。
（2）根据资料(4)，判断乙公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果乙公司的会计处理不正确，编制更正乙公司20×2年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。（2013年）
【答案】
（1）
①资料（1）会计处理不正确。
理由：以经营租赁方式租入的土地不能作为无形资产核算。
更正分录：
借：预付账款（或预付款项） 100
其他非流动资产 1 850
累计摊销 50
贷：无形资产 2 000
或：
借：累计摊销 50
预付账款（或预付款项，或长期待摊费用） 1 950
贷：无形资产 2 000
②资料（2）会计处理不正确。
理由：附有销售退回条件的商品，如不能根据以往经验确定退回可能性，发出商品时风险和报酬未发生转移，不应确认收入和结转成本。
更正分录：
借：营业收入（或主营业务收入） 500
贷：预收账款 500
借：存货（或发出商品） 400
贷：营业成本（或主营业务成本） 400
③资料（3）会计处理不正确。
理由：该项业务系向职工提供企业承担了补贴的住房且合同规定了获得住房职工至少应提供服务的年限的业务，应按市场价确认收入，市场价与售价的差额计入长期待摊费用，在职工提供服务年限内平均摊销。
更正分录：
借：长期待摊费用（或预付账款） 2 000
贷：营业收入（或主营业务收入） 2 000
借：管理费用 200
贷：应付职工薪酬 200
借：应付职工薪酬 200
贷：长期待摊费用（或预付账款） 200
或：
借：应付职工薪酬 2 000
贷：营业收入（或主营业务收入） 2 000
借：管理费用 200
贷：应付职工薪酬 200
（2）
乙公司会计处理不正确。
理由：该项业务为BOT业务，建造期间乙公司应按照建造合同准则确认收入和费用。建造合同收入按照应收对价的公允价值计量，同时，确认为无形资产或开发支出。
更正分录：
完工百分比=20 000÷（20 000+60 000）×100%=25%
乙公司应确认费用=（20 000+60 000）×25%=20 000（万元）
乙公司应确认收入=20 000×（1+10%）=22 000（万元）
借：营业成本（或主营业务成本、劳务成本） 20 000
工程施工——合同毛利 2 000
贷：营业收入（或主营业务收入） 22 000
借：无形资产（或开发支出） 22 000
贷：工程结算 22 000
或：
借：营业成本（或主营业务成本、劳务成本） 20 000
贷：工程施工 20 000
借：无形资产（或开发支出） 22 000
贷：营业收入（或主营业务收入） 22 000
本章小结
1.区分会计政策变更与会计估计变更；
2.掌握会计政策变更的会计处理；
3.掌握差错更正。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
—本章完—
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