当前位置：首页 > 全部子站 > 解放军文职 > 解放军文职专业 > 会计学

解放军文职招聘考试第八章　资产减值

来源：长理培训发布时间：2017-06-14 21:32:57

第八章　资产减值

本章考情分析

本章阐述资产减值准则中规范的资产、资产组及资产组组合发生减值的确认和计量。属于比较重要章节。

本章近三年主要考点：

（1）资产减值相关规定；

（2）至少应于每年年末进行减值测试的资产；

（3）可以通过损益转回资产减值准备。

本章应关注的主要问题：

（1）商誉和使用寿命不确定的无形资产每年年度终了必须进行减值测试；

（2）资产组的概念及其确定；

（3）资产组减值的会计处理；

（4）总部资产减值测试的步骤；

（5）商誉减值的会计处理等。

2016年教材主要变化

基本没有变化。

主要内容

第一节　资产减值概述

第二节　资产可收回金额的计量

第三节　资产减值损失的确认与计量

第四节　资产组的认定及减值处理

第五节　商誉减值测试与处理

第一节　资产减值概述

◇资产减值的范围

◇资产减值的迹象与测试

一、资产减值的范围

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：

（1）长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

（3）固定资产；

（4）生产性生物资产；

（5）无形资产；

（6）商誉；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及本书金融资产所涉及的金融资产减值等。

二、资产减值的迹象与测试

（一）资产减值迹象的判断原则：

公允价值下降；

未来现金流量现值下降。

（二）资产减值的测试

企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或其他市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

【提示】

因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当至少每年进行减值测试。

【例题•多选题】下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（　　）。（2014年）

A.对联营企业的长期股权投资

B.使用寿命不确定的专有技术

C.非同一控制下企业合并产生的商誉

D.尚未达到预定可使用状态的无形资产

【答案】BCD

【解析】使用寿命不确定的无形资产和因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

第二节　资产可收回金额的计量

◇估计资产可收回金额的基本方法

◇资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

◇资产预计未来现金流量现值的估计

一、估计资产可收回金额的基本方法

估计资产可收回金额的基本方法如下图所示：

【例题•多选题】关于资产可收回金额的计量，下列说法中正确的有（　　）。

A.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

B.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额

C.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

D.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额

【答案】BCD

【解析】估计的基础是公允价值而不是销售净价。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量现值的估计

资产预计未来现金流量现值的估计如下图所示：

（一）资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

2.资产预计未来现金流量应当包括的内容

预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；

【提示】

对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。

【例题•单选题】2016年12月31日，甲公司某在建工程项目的账面价值为2 300万元，预计至达到预定可使用状态尚需投入210万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场发生了变化，甲公司于2016年年末对该在建项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续在建所需投入因素预计未来现金流量现值为1 450万元，未扣除继续在建所需投入因素预计的未来现金流量现值为1 650万元。2016年12月31日，该项目的公允价值减去相关费用后的净额为1 500万元。甲公司于2016年年末对该在建工程项目应确认的减值损失金额为（　　）万元。

A.650　　

B.850　　

C.800　　

D.1010

【答案】C

【解析】对于在建工程，企业在预计其未来现金流量时，应当考虑继续在建所需投入因素，所以其未来现金流量现值为1 450万元，公允价值减去相关费用后的净额为1500万元，可收回金额为两者之中较高者1 500万元，该在建工程项目应确认的减值损失=2 300-1 500=800（万元）。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

每期净现金流量=该期现金流入-该期现金流出

【例题】甲公司管理层2016年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）:

根据上述资料，计算甲公司各年度的净现金流量。

甲公司会计处理如下：

（1）2017年净现金流量=（1 000-50）-500-200-120=130（万元）；

（2）2018年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）；

（3）2019年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

【提示】

不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

（4）涉及内部转移价格的需要作调整

【例题•单选题】下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（　　）。（2015年）

A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量

B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值

C.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响

D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额

【答案】D

【解析】选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项B，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中有一个高于账面价值，则不需要计提减值；选项C，不需要考虑与改良有关的预计现金流量。

【例题•单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（　　）。（2010年考题）

A.为维持资产正常运转发生的现金流出

B.资产持续使用过程中产生的现金流入

C.未来年度为改良资产发生的现金流出

D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出

【答案】C

【解析】预计未来现金流量的内容及考虑因素包括：

（1）为维持资产正常运转发生的现金流出；

（2）资产持续使用过程中产生的现金流入；

（3）未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出等，未来年度为改良资产发生的现金流出不应当包括在内。

【例题·多选题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（　　）。

A.与所得税收付有关的现金流量

B.筹资活动产生的现金流入或者流出

C.尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

D.与已作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

【答案】ABC

【解析】应考虑与已作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

4.预计资产未来现金流量的方法

（1）传统法

预计资产未来现金流量，通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

（2）期望现金流量法

资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算确定。

【教材例8-2】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表8-1所示。

第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）

第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）

第3年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）

应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

（二）折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。

企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

（三）资产未来现金流量现值的预计

在预计了资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计的资产使用期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。

【教材例8-3】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。

公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。

为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。

根据资产减值准则的规定，在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。

由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：

16 000-10 965=5 035（万元）。

假定在20×1—20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。

（四）外币未来现金流量及其现值的预计

企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

1.以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值=∑[该资产所产生的未来现金流量(结算货币)×该结算货币适用的折现率的折现系数]；

2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率；

3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,较高者为其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

【例题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：

（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。

（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币27 075万元，账面价值为人民币10 925万元。货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。

（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：

（P／F，10%，1）=0.9091；（P／F，12%，1）=0.8929

（P／F，10%，2）=0.8264；（P／F，12%，2）=0.7972

（P／F，10%，3）=0.7513；（P／F，12%，3）=0.7118

（P／F，10%，4）=0.6830；（P／F，12%，4）=0.6355

（P／F，10%，5）=0.6209；（P／F，12%，5）=0.5674

（6）20×8年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.60元人民币。

要求：

（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。（2009年新制度考题）

【答案】

（1）

第1年期望现金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380（万美元）

第2年期望现金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342（万美元）

第3年期望现金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324（万美元）

第4年期望现金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354（万美元）

第5年期望现金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372（万美元）

（2）未来5年现金流量的现值=（380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674）×6.85=8 758.48（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为8 758.48万元。

（3）应计提减值准备=10 925-8 758.48=2 166.52（万元）

会计分录：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　2 166.52

　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　2 166.52

（4）20×9年应计提折旧=8 758.48÷5=1 751.70（万元）

会计分录：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　1 751.70

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　1 751.70

第三节　资产减值损失的确认与计量

◇资产减值损失确认与计量的一般原则

◇资产减值损失的账务处理

一、资产减值损失确认与计量的一般原则

（一）资产减值损失的确认

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。

（二）确认减值损失后折旧摊销的会计处理

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

【例题•单选题】2014年6月10日，某上市公司（增值税一般纳税人）购入一台不需要安装的生产设备，支付价款100万元，增值税税额17万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2015年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元，假定设备计提减值准备后原预计使用寿命、预计净残值和计提折旧的方法均不变。该生产设备2016年应计提的折旧额为（　　）万元。

A.4

B.4.25

C.4.375

D.9.2

【答案】A

【解析】该生产设备2015年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2（万元），可收回金额为42万元（55-13），计提减值准备后的账面价值为42万元。2016年该生产设备应计提的折旧额=（42-8）÷（10-1.5）=4（万元）。

（三）减值准备转回的处理原则

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

【提示】

资产减值准则中规范的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但有些资产的减值是可以转回的。资产减值是否可以转回如下表所示：

资产计提减值比较基础减值是否可以转回

存货可变现净值可以

固定资产可收回金额不可以

投资性房地产（成本模式）可收回金额不可以

长期股权投资可收回金额不可以

无形资产可收回金额不可以

商誉可收回金额不可以

持有至到期投资未来现金流量现值可以

贷款和应收款项未来现金流量现值可以

可供出售金融资产公允价值可以

【例题•多选题】下列各项资产减值准备中，在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有（　　）。（2013年）

A.存货跌价准备

B.长期应收款坏账准备

C.长期股权投资减值准备

D.可供出售权益工具投资减值准备

【答案】AB

【解析】选项C，不得转回；选项D，转回时计入其他综合收益。

【例题•多选题】下列各项资产中，在其持有期间内可以通过损益转回已计提的减值准备的有（　　）。(2012年)

A.开发支出

B.持有至到期投资

C.可供出售债务工具投资

D.可供出售权益工具投资

【答案】BC

【解析】开发支出减值损失一经确认不得转回，选项A错误，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，选项D错误。

二、资产减值损失的账务处理

会计分录为：

借：资产减值损失

　贷：××资产减值准备

【教材例8-4】沿用【例8-3】的资料，根据测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5 035万元，账务处理如下：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　50 350 000

　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　50 350 000

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

第四节资产组的认定及减值处理

◇资产组的认定

◇资产组减值测试

◇总部资产的减值测试

一、资产组的认定

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

（一）资产组的概念

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流人是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

如某车间有甲设备、乙设备、丙设备和丁设备，甲设备和乙设备生产A产品，丙设备和丁设备生产B产品。

图中，甲设备和乙设备构成一个资产组，丙设备和丁设备构成一个资产组。

【例题•单选题】甲企业生产某单一产品,并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家,而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件,由工厂B或者C进行组装,最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在C所在洲销售（如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话）。

B和C的生产能力合在一起尚有剩余,并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。

假定A生产的产品（即组件）存在活跃市场，下列说法中正确的是（　　）。

A.应将A认定为一个单独的资产组，以内部转移价格确定其未来现金流量的现值

B.应将A、B和C认定为一个资产组

C.应将B和C认定为一个资产组

D.应将A、B和C认定为三个资产组

【答案】C

【解析】A可以认定为一个单独的资产组,原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C,但是由于该产品存在活跃市场,可以带来独立的现金流量,因此通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时,公司应当调整其财务预算或预测,将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下A生产产品的未来价格最佳估计数,而不是其内部转移价格。

对于B和C而言,即使B和C组装的产品存在活跃市场,B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此,B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B和C应当认定为一个资产组。

【例题•单选题】应用上例，但假定A生产的产品不存在活跃市场。下列说法中正确的是（　　）。

A.应将A认定为一个单独的资产组

B.应将A、B和C认定为一个资产组

C.应将B和C认定为一个资产组

D.应将A、B和C认定为三个资产组

【答案】B

【解析】由于A生产的产品不存在活跃市场,它的现金流入依赖于B或者C生产的最终产品的销售,因此,A很可能难以单独产生现金流入,其可收回金额很可能难以单独估计。

而对于B和C而言,其生产的产品虽然存在活跃市场,但是B和C的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配,B和C在产能和销售上的管理是统一的,因此,B和C也难以单独产生现金流量,因而也难以单独估计其可收回金额。

因此,只有A、B、C三个工厂组合在一起（即将甲企业作为一个整体）才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合,从而将A、B、C的组合认定为一个资产组。

2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

【例题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2011年1月投产，至2017年12月31日已连续使用7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。

与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：

（1）专利权X于2011年1月取得，专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。

（2）设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。

（3）包装机H系甲公司于2010年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。

请问：

（1）包装机能否单独计提减值准备？

（2）专利权X、设备Y以及设备Z能否作为一个资产组？

（3）若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则能否与专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组？

【答案】

（1）本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。

（2）专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将该三项资产作为一个资产组。

（3）需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。

二、资产组减值测试

资产组减值测试的原理和单项资产是一致的,即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值,并将两者进行比较,如果资产组的可收回金额低于其账面价值的,表明资产组发生了减值损失,应当予以确认。

（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。因为这样的比较才有意义,否则如果两者在不同的基础上进行估计和比较,就难以正确估算资产组的减值损失。

资产组的可收回金额,应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时,既不包括与该资产组的资产无关的现金流量,也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

【教材例8-10】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。

20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

矿山（资产组）如于20×7年12月31对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。

矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费用。

根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700（1 200-500）万元。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500（1 000-500）万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。

（二）资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例题】某公司在某地拥有一家C分公司，该分公司是上年吸收合并的公司。由于C分公司能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将C分公司确定为一个资产组。2016年12月31日，C分公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为490万元。C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，2016年12月31日其账面价值分别为250万元、150万元和100万元，各资产的剩余使用年限相同。三项资产的可收回金额均无法确定。减值损失应按资产账面价值所占比重进行分配。

不考虑其他因素的影响。

要求：计算C分公司资产组中商誉、甲设备、乙设备和无形资产应分别计提的减值准备金额并编制有关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】本例中，C分公司资产组的账面价值为520万元，可收回金额为490万元，发生减值损失30万元。

C分公司资产组中的减值金额先冲减商誉20万元，余下的10万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。

甲设备应承担的减值损失=10×250÷（250+150+100）=5（万元）；

乙设备应承担的减值损失=10×150÷（250+150+100）=3（万元）；

无形资产应承担的减值损失=10×100÷（250+150+100）=2（万元）。

会计分录：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　贷：商誉减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　　固定资产减值准备——甲设备　　　　　　　　　　 5

　　　　　　　　　　　——乙设备　　　　　　　　　　 3

　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　 2

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

【教材例8-11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。

2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。

具体分摊过程如表8-4所示。

表8-4　　资产组减值损失分摊表　　　单位：元

项目机器A 机器B 机器C 整个生产线

（资产组）

账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000 000

可收回金额 600 000

减值损失 400 000

减值损失分摊比例 20% 30% 50%

分摊减值损失 50 000 120 000 200 000 370 000

分摊后账面价值 150 000 180 000 300 000

尚未分摊的减值损失 30 000

二次分摊比例 37.50% 62.50%

二次分摊减值损失 11 250 18 750 30 000

二次分摊后应确认减值损失总额 131 250 218 750

二次分摊后账面价值 150 000 168 750 281 250 600 000

注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元（400 000×20%）。但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000（200 000-150 000）元，未能分摊的减值损失30 000（80 000-50 000）元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、l31 250元和218750元，账务处理如下：

借：资产减值损失——机器A　　　　　　　　　　50 000

　　　　　　　　——机器B　　　　　　　　　 131 250

　　　　　　　　——机器C　　　　　　　　　 218 750

　贷：固定资产减值准备——机器A　　　　　　　　50 000

　　　　　　　　　　　——机器B　　　　　　　 131 250

　　　　　　　　　　　——机器C　　　　　　　 218 750

【例题•多选题】下列各项关于资产组认定及减值处理的表述中，正确的有（　　）。（2011年）

A.主要现金流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据

B.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致

C.资产组的认定与企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关

D.资产组的减值损失应当首先抵减分摊至该资产组中商誉（如果有的话）的账面价值

E.当企业难以估计某单项资产的可收回金额时，应当以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额

【答案】ABCDE

三、总部资产的减值测试

总部资产的减值测试如下图所示

【例题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2016年12月31日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。

减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。

要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产分别计提的减值准备。（答案中的金额用万元表示）

【答案】

（1）将总部资产分配至各资产组

总部资产应分配给A资产组的金额=200×320/800=80（万元）；

总部资产应分配给B资产组的金额=200×160/800=40（万元）；

总部资产应分配给C资产组的金额=200×320/800=80（万元）。

分配后各资产组的账面价值为

A资产组的账面价值=320+80=400（万元）；

B资产组的账面价值=160+40=200（万元）；

C资产组的账面价值=320+80=400（万元）。

（2）进行减值测试

A资产组的账面价值为400万元，可收回金额为420万元，没有发生减值；

B资产组的账面价值为200万元，可收回金额为160万元，发生减值40万元；

C资产组的账面价值为400万元，可收回金额为380万元，发生减值20万元。

将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：

B资产组减值额分配给总部资产的金额=40×40/200=8（万元），分配给B资产组本身的金额=40×160/200=32（万元）。

C资产组减值额分配给总部资产的金额=20×80/400=4（万元），分配给C资产组本身的金额=20×320/400=16（万元）。

A资产组没有发生减值，B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4=12（万元）。

【教材例8-12】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20×0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。

在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表8-5所示。

表8-5 　　　各资产组账面价值　　　　单位：万元

项　目资产组A 资产组B 资产组C 合计

各资产组账面价值 200 300 400 900

各资产组剩余使用寿命 10 20 20

按使用寿命计算的权重 1 2 2

加权计算后的账面价值 200 600 800 1 600

办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计） 12.5% 37.5% 50% 100%

办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 37.5 112.5 150 300

包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值 237.5 412.5 550 1 200

办公大楼分摊比例可计算如下：

资产组A=（200×10）÷（200×10+300×20+400×20）=12.5%

资产组B=（300×20）÷（200×10+300×20+400×20）=37.5%

资产组C=（400×20）÷（200×10+300×20+400×20）=50%

企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程如表8-6所示。

表8-6　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

资产组A 资产组B 资产组C 包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司）

年份未来现金流量现值未来现金流量现值未来现金流量现值未来现

金流量现值

1 36 32 18 16 20 18 78 68

2 62 46 32 24 40 30 144 108

3 74 48 48 32 68 44 210 138

4 84 48 58 34 88 50 256 146

5 94 48 64 32 102 50 286 142

6 104 44 66 28 112 48 310 134

7 110 42 68 26 120 44 324 122

8 110 36 70 22 126 42 332 108

16 52 6 120 12 230 24

17 44 4 114 10 216 20

18 36 2 102 8 194 16

19 28 2 86 6 170 12

20 20 2 70 4 142 8

现值合计 398 328 542 1 440

根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元,相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05万元（84.5×112.5/412.5），导致资产组B中所包括资产发生减值61.45万元（84.5×300/412.5）；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2万元（8×150/550），导致资产组C中所包括资产发生减值6万元（8×400/550）。

经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为1 207.50万元（200+238.55+394+274.95+100），但其可收回金额为1 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

第五节　商誉减值测试及处理

◇商誉减值测试的基本要求

◇商誉减值测试的方法与会计处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流，所以商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于企业所确定的报告分部。

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

【提示】

在财务报表中商誉的列示及减值核算的情况：

（1）非同一控制下吸收合并产生的商誉，在个别财务报表中列示，减值的核算在账簿中登记；

（2）非同一控制下控股合并产生的商誉，在合并财务报表中列示，产生于合并抵销分录中，减值的核算在合并财务报表中体现。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

企业在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失，然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）和可收回金额，如果可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

商誉减值的会计处理如下：

（1）吸收合并

借：资产减值损失

　贷：商誉减值准备

（2）控股合并

借：资产减值损失

　贷：商誉——商誉减值准备

【提示】存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：

①根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值（包含完全商誉），然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了归属于少数股东的商誉价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值；

②上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并在合并财务报表中进行体现。

【教材例8-13】甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400万元（1 600-1 500×80%）、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元（1 500×20%）。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。

在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[（1 600／80%-1 500）×20%]。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表8-7所示。

以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350（850-500）万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8-8所示。

【例题·单选题】甲企业在2016年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权，并能够控制乙企业的财务和经营决策。此前甲企业和乙企业无关联方关系。在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2016年年末,甲企业经计算确定该资产组的可收回金额为1 550万元，按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的账面价值为1 350万元。则甲企业在2016年年末合并财务报表中应列示的商誉的账面价值为（　　）万元。

A.300

B.100

C.240

D.160

【答案】D

【解析】合并财务报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1 600-1 500×80%=400（万元），2016年年末合并财务报表中包含完全商誉的乙企业净资产的账面价值=1 350+400÷80%=1 850（万元），该资产组的可收回金额为1 550万元，该资产组应确认减值损失=1850-1550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并财务报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东权益的商誉，因此合并财务报表中商誉减值损失=300×80%=240（万元），2016年年末合并财务报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160（万元）。

本章小结

1.重点掌握资产减值的范围；

2.重点掌握资产组，含总部资产的减值测试和处理；

3.重点掌握含商誉资产组的减值测试和处理。

责编：刘卓

上一篇：解放军文职招聘考试第十九章　股份支付

下一篇：解放军文职招聘考试第十三章　职工薪酬

发表评论(共0条评论)