财政税收论文：中国税法通则的制定：问题与构想

 一、税法通则与税法法典化

　　应当说明的是，法典化的含义在各个国家是不同的。英美法系认为，法典"是 法律 、规则和规章的系统收集、 总结 或者修改，是私人或者官方按照特定主题将现行有效的法律予以归类整理和系统化"，即法典化是指将各种法规予以归类、系统化，编纂成法典，如《国内收入法典》被编入《美国联邦法典》第26篇内。而德国等大陆法系认为，法典是"一套体系，具有建立于某些共同原则之上的统一的概念"，而其精确性正来自这种统一性，它能够调整所有的可能出现的情况，包括那些从未出现过的情况。两者的主要区别在是否包括针对某个法律部门共同 问题 的系统性立法。我国也应取后种意义上的法典化概念。

　　从各国现行税法法典化情况来看，其模式大致有三种类型：第一种是综合法典模式。这是将所有税收法律、法规编纂成体系庞大、结构复杂的法典，其 内容 包括适用于所有税收活动中的一些共同性问题的总则规范、税收实体法规范和税收程序法规范。采用这种模式的国家很少，只有美国、法国、巴西。在统一法典模式下，并不排除以其他形式规定税法问题，如美国，有关税权划分、立法程序、开征的税种及其限制等由宪法及其修正案规定，税收程序中的一些重要问题也适用联邦行政程序法的规定。第二种是通则化模式，即税法通则加各单行税收法律、法规模式。这是将重要的、基本的税收法律规范集中规定在一部税法通则中，以便对各单行税法起统领、协调作用，而有关各税种法、征管程序、救济程序等专门税收事项仍采用单行法的形式。 目前 采用这种模式的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯及东欧国家等，而比利时、爱沙尼亚、捷克也正在制定税法通则。这种模式也不排除在宪法、行政程序法及其他单行法律中规定有关税法问题。第三种是分散模式，即单行法律、法规模式。这是将所有税收法律问题都采取单行法律、法规的形式，没有就有关税收的共同问题制定统一适用的法律。这种模式下的税收法律规范分散规定在各种税法文件中，不仅缺乏共同性问题的系统规定，而且各种规定易相互重叠、冲突或遗漏，是法典化程度最低的模式，目前不少国家采用这种模式，我国也属于这种类型。

　　 分析 上述三种模式，可以得出以下三个结论：第一，在现行法典化模式的国家中，采用综合法典模式国家税法的法典化程度并不比采用通则化模式国家的法典化程度高。如美国《国内收入法典》，其有关适用于所有税收的一般规则分布在税法典的各个部分；税法典中的"F"部分是关于"程序和管理"，但对每一特别税收或类似税收的征收都有各自的程序规定。法国有关税收程序问题也是由专门的税收程序法规定的。相反，比较而言，制定了税法通则的第二种模式国家税法的法典化程度更高，这尤以《德国税收通则》为最，因为它们都有关于税收基本问题、共同问题的系统规定。第二，在税法法典化中，以采用通则化模式最为普遍。将税收活动中一些基本的和共同性的问题规定在税法通则中，而将税收中的专门问题留给各单行税收法律规定，既解决了税收立法的体系化问题，又将税收活动中的特殊问题通过单行法律加以具体灵活调整，是一种 科学 、富有效率的立法模式，因而受到税法法典化体例模式国家的广泛采行。第三，税法法典化的主要形式是税收程序法的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。例如《德国税收通则》，共九编415条，除第一编总则、第二编欠税责任法中的少量规定为实体债务法的内容外（如有关税收的定义、欠税责任关系、税收优惠的目的等章），其他七编的内容基本上都是关于税收程序问题的规定。二是采用综合法典模式国家的税法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。如《美国国内收入法典》，分标题的内容除了"程序与管理"部分是有关税收程序问题的共同规定外，其他部分主要是按照所得税、遗产和赠与税等主要税种的内容分别规定，没有对适用于所有税收问题的一般规则进行集中规定。法国则有专门的税收程序法，它独立于税法典。

　　应当指出的是，各国税法法典化表现为税收程序法法典化的方式，是有其现实原因和合理性的。一是各国的税制要随 经济 的 发展 而不断变革，作为其法律形式的各实体税法也必须要经常修订和完善，这使得实体税法的法典化成为困难和不必要。即采用以税收实体规范作为法典主要内容的模式时，不仅法典的编纂工程巨大，而且在修订和适用时也很不方便。二是有关各税法通则性内容和税收程序性规定较为稳定，技术性强，将这些内容以通则式法典予以规定，从立法技术和实际运用上来说，都是简便易行的。上述两个方面反映了税收法律中包含两个在稳定性、共同性等方面具有不同特点的组成部分，一个是适应 社会 经济变动的修订激烈的税收实体法，另一个是较稳定的、共同的、修订不激烈的税收程序法。三是随着行政程序法法典化的发展，各国在税法法典化实践中，认识到税收程序性规定在提高征税效率和保护纳税人权利上的重要性。于是尝试税法法典化的国家，都将工作集中在以税收程序性规定为主要内容的税法通则的制定上。同时，各国有关对税收程序法的认识也发生了变化，即属于税法总则的事项，逐渐被纳入税收程序法中。而在我们看来，税收实体法的重心在于税法分则，税收程序法则构成税法总则的核心，因为税法总则实际上是有关税收征纳原则、征纳制度、征税机关组织的法律。实践中，各国并没有将税收程序法的内容限定为纯粹的程序法，而是将有关征税行为、征税机关组织、征税权限等实体内容与税收程序一起规定在税收程序法中，即各国实定税收程序法都表现为我们称之为税法通则这种形式，从而使税收程序法的制定与税法通则的制定进一步吻合。

　　二、 中国 税法通则的模式

　　在具体确定我国税法通则的模式时，我们认为应当符合以下要求：第一，要采用与行政程序法并列的方式。我国制定税法通则，必须考虑好与行政程序法的衔接和协调。鉴于税收活动的特殊性、大量性、经常性，税收征纳活动应当主要适用以税收程序制度为重要内容的税法通则，行政程序法处于对税法通则补充的地位。第二，税法通则在国家整个税法体系中处于基本法位阶。税法通则应当是税法法典化在我国现实中的表现形式，它应当就有关税收征纳实体和程序制度、税收债务要素中的基本问题等作出规定，以便为税收征纳活动提供基本的行为准则，成为制定其他税法规范的"母法"。第三，在规模上，我国税法通则应当采用与日本、韩国相近的适度的、较发达的税法通则形式。德国税收通则属于发达式的税收法典，体系庞大，内容完整，从追求完美的角度看，它是税法通则的理想模式。但我国是发展中国家，市场经济体制和法制建设都没有德国那么健全；我国现行的立法习惯也多是采用制定单行法律的形式，每部税法的篇幅都很小，条文最多的税收征收管理法也只有94条，而且法律用语的规范性和操作性不强，所提供的信息也不多，正如国际货币基金组织在一份考察报告中所说的，"中国的立法传统习惯用比较抽象、广泛的词句，更像是制定宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的税法和规定加起来所描述的细节也不及西方国家某一项法律里描述的细节多"；目前，我国的立法技术也无法达到德国税收通则对立法逻辑性、完整性、严密性方面的高标准要求。因此，我国在第一次制定税法通则时，必须立足于国情，不能过于理想化和急于就成，现在还不能采用德国的法典模式。同时，我们也不能采用俄罗斯的"发展式"模式。因为俄罗斯税法通则过于简单，内容狭小，原则性太强，且不注重程序问题的规定，满足不了我国税收法制建设的需要。相比较而言，日本、韩国的税法通则体系完整，规模适度，有关税收程序的基本问题都作出了规定，又有一定的操作性，值得我国借鉴。但我们也不能简单移植，而必须结合我国的国情，有所取舍和创新，做到民族特色和国际标准的有机结合。

　　三、中国税法通则的基本内容

　　为了确定中国税法通则的内容，避免法律调整过程中出现空档、重叠和冲突等问题，保证法律适用的效果，关键是要处理好税法通则与下列法律的关系：

　　一是与宪法的关系。按照税收法定主义要求，有关税收立法权限、立法程序、税收管理体制、税权划分、公民纳税的基本义务等问题，应当由居于国家根本大法位阶的宪法来规定，这些问题是税法通则不能解决、也解决不好的。如果降格在税法通则中规定，也很难得到有效实施。

　　二是与行政程序法的关系。税收程序与行政程序有许多共同属性，它基本上可归于行政程序，因此，以征纳程序作为主要内容的税法通则与行政程序法的关系在总体上是特别法与普通法的关系，税法通则在很大程度上是一种特别行政程序法。目前，世界上处理它们之间的关系有两种方式，一种是德国、日本采取的排除式，即行政程序法不适用于税收程序活动。但需说明的是，这种适用除外是在形式意义上的，因为德国税收通则已经将德国联邦行政程序法典中的基本原则和制度直接移用过来。另一种是行政程序法补充适用于税收程序活动，这是大多数国家采取的方式，它考虑了税收程序活动有很多不同于其他普通行政程序活动的特殊性，我国的税法通则也应采用这种处理方式。但是，为了使行政程序法的基本原则和正当程序制度能够在税收程序中得到适用，就必须将其吸收规定到税法通则中，并于行政程序法同步公布施行，否则即会出现像 台湾 因在行政程序法之前施行的税捐稽征法排除其适用的情形，从而 影响 行政程序法应有的功能，并使税收征纳活动缺乏更严格的程序保障规定。

　　三是与税收征管法的关系。我国现行的税收程序制度主要规定在税收征管法中，税收征管法实际上扮演着"小税法通则"的角色。制定税法通则时，应认真总结税收征管法实施的经验，并将其中行之有效的基本程序制度上升到税法通则中。日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税法通则与税收征管法的关系，即税法通则是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法，税收征管法将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税法通则优先于其他法律适用。换言之，将来税法通则应采用我国现行《税收征收管理法》第92条、《韩国国税征收法》第2条所规定的相类似的方式，来处理与其他法律的关系。