财政税收论文：国际双重征税问题

 目 次

　　一、国际双重征税 问题 的 发展 趋势

　　（一）避免国际双重征税协定 网络 持续扩大

　　（二）区域性税收一体化进程加快

　　（三）各国均将进行税法改革

　　二、单一收入来源地管辖权的实行问题

　　（一）两种税收管辖权的冲突与协调

　　（二）实行单一收入来源地管辖权的法理依据

　　（三）实行单一收入来源地管辖权的可行性

　　21世纪是人类 社会 更加开放、更加合作的知识 经济 时代 ，世界经济将越来越成为一个整体。作为国际税法核心的国际双重征税问题将会更加突出，各国将根据国际 政治 、经济和社会的新变化、新发展，适时地修改对外税收政策和税收 法律 。展望21世纪，伴随着避免国际双重征税协定网络的持续扩大，区域税收一体化进程加快，各国税法改革的深化，单一收入来源地税收管辖权制度将在全世界范围内得到更广泛的推行，从而真正地解决国际双重征税问题。

　　一、国际双重征税问题的发展趋势

　　国际双重征税问题始终是国际税法的核心问题。国际税法是在19世纪末期后逐渐产生的，但其得以体系化、 科学 化、 现代 化地发展，则是"二战"以后的事了。特别是20世纪60年代以来经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development， 缩写为OECD）提出《关于对所得和资本避免双重征税协定的范本》（Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital， 简称OECD范本）和联合国《关于发达国家和发展 中国 家避免双重征税的协定范本》（Model Double Taxation Convention between Development and Developed Countries， 简称UN范本）的产生，进一步推动了国际税法的发展，并对国际经济的发展起了积极推动作用。进入20世纪80年代，以美国为首的西方国家的税法改革浪潮骤起，"降低税率，扩大税基"成了世界各国税法改革的共同趋势，推动了国际税法的进一步发展。20世纪90年代以来，随着经济国际化进程的加快，特别是世界贸易组织（WTO）的诞生，欧洲联盟的建立，西方国家税法改革的深化。与此同时，与各国税法密切相关的国际税法也呈现出良好的发展态势，并将对21世纪国际经济贸易的发展与繁荣产生深远 影响 。

　　国际双重征税作为国际税法的核心问题伴随着国际经济活动的广泛开展而产生与发展，在人类步入21世纪之际，它将呈现下述三大发展趋势：

　　（一）避免国际双重征税协定网络持续扩大

　　自从20世纪OECD范本和UN范本诞生以来，国家之间缔结税收协定即避免国际双重征税协定的活动十分活跃，税收协定协调国际税法问题的功能及其重要性，已愈来愈受重视。1996年11月，在澳大利亚悉尼市，由OECD和亚太经合组织（APEC）联合举办的跨国 企业 经营税收问题国际研讨会上，公认"税收协定是各国政府赖以为资本、劳动力和服务跨国界流动，提供一个稳定和有利的税收的主要手段之一"。说明避免国际双重征税协定网络的发展有其必然性。[1]特别是20世纪80年代以来，避免国际双重征税协定的网络不断发展，这主要表现为：（1）缔约国日益增多，协定区域不断扩大。20世纪80年代以前，避免国际双重征税协定多在发达国家之间签订，而从20世纪80年代开始，则向发展中国家推开，一些避税地（Tax Haven）也逐渐加入进来。20世纪80年代末，全世界避免国际双重征税协定共约1200个，1995年增为2600个，1997年9月达3500个。[2]随着发展中国家在国际经济生活中的地位和作用的日益提高，国家与国家之间缔结避免国际双重征税协定的速度还会加快，数量将不断增多，尤其以发展中国家对外缔约增加更快，协定区域将不断扩大。（2）老协定的修订与新协定的缔结持续不断。为了更好地处理国际税法问题，规范避免国际双重征税的法律途径和法律措施，推动国际经济活动的发展，20世纪80年代以来，发达国家着重修改现有协定，发展中国家则着重拓宽缔约对策。（3）协定 内容 逐渐扩充。20世纪80年代以前，协定适用的税种主要是所得税和财产税，20世纪80年代后则逐步延伸到社会保障税等税种。这是税收国际化深度和广度发展的需要，也是各国涉外税法更加协调的标志，其典型的例子是美国同联邦德国（现为德国）1989年8月23日签订，1990年1月1日开始生效的避免双重征税协定。美国同联邦德国避免双重征税协定最早缔结于1954年，1965年作过一次修订。这次新的协定是经过美、德双方多次商谈之后才签订的。事实上，这20多年来无论美国还是德国，经济情况都发生了巨大变化，税法差异也较大。美国1986年进行了以"扩大税基，降低税率"为基本内容的税法改革。德国于1977年改革公司所得税法，全面推行了"归属抵免制"，其后，又提出了1990年全国税法改革方案。两国经济发展与税法改革的现实要求修改原签订的避免双重征税协定。为此，重新修订避免双重征税协定摆上了两国政府的议程。新的美德避免双重征税协定在尽量保持OECD范本的基础上，从30个条款增加到33个条款，除了条款数目增加以外，各条款的内容也较范本适当扩充。与OECD范本和NU范本相比较，明显的差异有：在人的适用范围方面，明确了合伙企业财产信托作为居民纳税人对待，可取得协定给予的税收优惠；对关联企业因转让定价引起的利润转移，当缔约国一方是依据"正常交易原则"调整该企业应税所得的，缔约国另一方也须相应调整关联企业的应税所得。这本是国际社会长期难于达成共识的问题，美德的协定却作了大胆解决的尝试；股息的定义有些扩延，"资本弱化"所借入的资本可在进行劳务活动的所在国，同时不受"183日规则"的限制；董事费也比照非独立个人劳务报酬处理；把"反滥用规定"作为一项专门条款正式引进协定；在"相互协商程序"中增进了"国际仲裁程序"。（4）国际间经营利润和股息分配下的国际双重征税也比照税收管辖权下的国际双重征税得到不同程度的消除或缓和。许多国家规定对分配的利息课征个人所得税时，也允许相应抵扣其在公司环节已征收的公司所得税。这一趋势在20世纪90年代以来更加明显。在OECD成员国中，大多数国家都已实施这一法律措施，只有美国、荷兰、瑞士和卢森堡尚未实行。（5）协定有关反逃税的条款更加实完善。比如，反滥用避免双重征税协定措施明显加强；转让定价的税务处理倾向于事前处理："预约定价制"受到重视并得到积极推行。（6）国家间税务合作进一步加强。随着跨世纪国际经济的发展，避免国际双重征税协定将成为调整国家间经济关系的一个重要法律手段，在加强国际经济交往进程中将发挥重大作用。

　　（二）区域性税收一体化（Integration）进程加快

　　为了促进国际经济贸易的不断发展，实现商品、劳务、技术以及资本、人力、信息、资源等自由流动，消除关税壁垒和市场障碍，实现社会资源的最优配置。自20世纪60的年代以来，在全球范围内相继出现了区域性的经济联盟等国际组织，以解决国际双重征税问题。20世纪90年代以来，以发达国家为首的区域经济一体化的趋势明显加强，并成为当今国际经济发展的重要特征之一。已经建立的区域经济联盟主要有欧洲联盟、北美自由贸易区、中美洲共同市场、拉丁美洲自由贸易区、非洲经济共同体、加勒比共同体、西亚经济合作联盟、东西联盟、南亚区域合作联盟等。准备或正在建立的还有一些其他区域性国际经济组织等。区域性经济联盟方兴未艾，经济全球化在迅速发展，世界经济已越来越成为一个整体。

　　区域经济一体化的形成和发展，必然要打破成员国之间的税收壁垒和传统的国家间税收关系的界限，必须协调各成员国之间的税收政策和法律，建立包括直接税、关税在内的国际税法体系。20世纪90年代以来，在经济一体化的推动下，各国在制定和完善本国税法时更加趋同化，税收一体化进程加快。许多国家和地区都进行了或正在进行税法改革。税法改革以降低所得税税率、扩大税基，调整税制结构，简化征管制度。与此同时，许多国家和地区都参加世界贸易组织（WTO），以协调各国贸易政策与税收政策。经济联盟成员国不仅通过关税同盟而互免关税，实行"一致对外"的统一关税政策，而且还通过协调彼此间的财税政策和法律，建立一体化的税收机制。

　　20世纪90年代以前，欧共体税收一体化措施主要集中在关税、增值税等间接税制度上。1968年欧共体取消了 工业 品内部关税，并统一了对外关税税率，翌年又取消了农产品的内部关税，1997年7月1日起，9个共同体成员国的关税已完全取消，建立了9国关税同盟。20世纪90年以后加快了步伐，开始协调所得税制度。特别是欧洲联盟建立后，将重新构建欧洲税制，实行基本一致的避免国际双重征税的政策和法律，并加强了成员国间的税务合作。1990年欧共体委员会正式发布了有关母子公司和企业合并的所得税征免事项的指令：在股息征税方面，为了避免双重征税，对成员国子公司汇回母公司的股息一律免征预提税，而且当母公司收到股息合并征税时，可以采取免税法或间接抵免法[3]；在企业兼并的税收优惠，实行递延纳税以及其他相类似的税收优惠办法，扩大适用于成员国公司的合并和分立；在转让定价税收问题处理方面，一国对转让定价的首次调整和有关国的对应调整发生冲突时，采取具有法律约束力的仲裁程序。1994年底又发出成员国企业之间支付利息、特许权使用费征税问题的指令草案。欧洲联盟建立后，1995年5月11日在布鲁塞尔举行的一次欧洲税收年会上，将重构欧洲税制作为重点课题之一，欧洲委员会统一市场与财务局主要负责人塞尔·斯托尔在会上作为题为《关于欧洲未来的直接税制》的报告。可见，欧洲联盟所得税制度已由协调阶段向一体化方向发展。此外，OECD欧洲委员会也已达成一项旨在加强成员国之间税务合作的协议，并于1995年4月1日生效。欧盟制定共同的税收法律和税收政策，无疑是一种国家财政主权向共同体统一的征税权让渡。这种让渡是税收制度区域化乃至国际化发展的又一法律表现形式，同时也是经济走向一体化的必然趋势，是建立税收一体化的必然条件。欧盟税收一体化的高速发展，也推动了世界性的税收协调。

　　可见，税收一体化的发展是世界经济国际化发展的必然结果。从20世纪90年代的情况看，税收国际化是以税制趋同、相互协调为主要特征的。随着21世纪国际经济交往的进一步扩大和经济一体化的推进，区域性税收一体化进程将进一步加快，一种区域性的以避免国际双重征税为主要内容的法律制度将极大地丰富国际税法。

　　（三）各国均将积极进行税法改革

　　从一定意义上讲，各主权国家的国内税法改革有助于以所得税为主要适用对象的避免国际双重征部协定的发展与完善。20世纪80年代以来，各国尤其是西方发达国家都相继展开了大规模的税法改革，主要是所得税法改革，力图维持正常的经济增长和适应世界税制变化新格局。这次税法改革由英国带头发起。英国保守党领袖撒切尔夫人1979年上台不久，便以税收中性为原则，寻求简化税制的途径，对所得税法进行了改革。

　　在美国，1981年当选的总统里根为了摆脱经济停滞与通货膨胀并存的"滞胀"困境，政府提出了大规模的减税方案，并经国会同意，拉开了里根政府税制改革的序幕。在里根第一任期内由于受日益增加的财政赤字的困扰，政府减税步伐并不快。在第二任期内里根又进一步对税制进行了改革。在个人所得税方面，降低了税率，将原来的11％－50％的15级税率改为15％和28％两级，并提高了个人免税额和标准扣除额；在公司所得税方面，也降低了税率，将原来的15％－46％的五级税率改为15％、25％、34％的三级税率，同时又取消了一些优惠措施，如取消公司资本净所得的优惠，取消了购买设备投资的10％的减免优惠等。这次改革，以标榜为所谓"第二次美国革命"，被看成是美国税收法典的一次"革命性"的"无与伦比"的和"具有 历史 性"的改革，是超越国界的"对世界经济产生影响的"全球性体制改革。

　　1987年美国税改方案刚刚开始生效，加拿大税制发展史上最重要方案《1987年税制改革白皮书》于是年底获得批准生效。这次税制改革包括对各税种、税率、税基等进行的全面改革，不但拓宽了税基，而且降低了税率，目的是实现理想税制的公平性、竞争性、简明性、协调性、可靠性五大目标。

　　1987年9月日本议会也通过了税制改革立法案。税改的基本内容是"个人所得税由1987年的15级累进制（10.5%－70％）降到1988年度的6级累进制（10％－50％）；企业税税率由1987年底的45.3%降低到1989年的37.5％；出现了销售税名义征收的一种新型间接税，并于1988年1月1日实施，税率为5％。日本这次税制改革是战后日本税收制度第一次全面的改革，以公平、公正、简化为原则，重点是解决主要纳税者阶层的"重税感"和"不公平感"，被称为是根本性的税制改革。[4]

　　在英、美、加、日等国对税制大动手术后，各国的税制改革的步伐便大大加快了，法国、德国、意大利、澳大利亚等国也都进行了较大规模的税制改革。

　　20世纪80年代乃至90年代，世界各国税制改革的最主要功绩在于它在世界范围内扭转了几十年来所得税税率不断增高的趋势，增强了所得税的中性，使税负更加公平，堵塞逃税漏洞，简化了税制。其主要内容概括起为有三项：（1）扩大税基即开辟新税源。在公司所得税方面，主要是减少或取消各种税收优惠，包括取消超额折旧和加速折旧；在个人所得税方面，降低各种扣除标准，或者将减免改为抵免，有些国家还对原免税的利息开征预提税。（2）降低税率。在公司所得税方面，以英国、美国、法国、日本为例，改革前税率分别为52％、51％、50％、55％，改革后降为35％、39％、34％、37.5%；在个人所得税方面，以英国、美国、法国、日本为例，改革前最低税率分别是83％、55％、65％、88％，改革后分别降为40％、33％、57％、65％。（3）减少或取消税收歧视，如在个人所得税方面，主要取消或减少不同性质来源所得的不平等的税收待遇。

　　在人类社会步入21世纪之际，各国所得税立法的改革仍将继续进行，并仍将以上述改革目标为其归宿。

　　总之，21世纪国际双重征税问题的发展总趋势，将如美国国际税法专家罗斯（S·G·Ross）在《21世纪税收政策》一书中所预测的："最重要的发展也许是通过情报交换、相互执行行动，扩大主管当局活动范围等措施，朝着更大的合作迈进。人们可以期待，在不久的将来会因多国管理而给各国施加压力，使之在税收事务上按国际准则办事"。这就表明，在21世纪，国际税收协调与合作将会进一步发展，避免双重征税国际准则也会愈来愈受到重视，国际双重征税问题将在公平与效率的法律价值下得到更加妥善的解决。