财政税收论文：中国预算法的发展与完善刍议

 无论是税收立法抑或税法 研究 ，纳税人的权利都往往易被忽视，尤其在片面强调"国家本位"和不当理解"国税优先原则"的情况下，更是如此。如何有效地配置征纳双方的权利，如何公平地确定纳税主体的各项义务，这始终是税收法制建设和法学研究方面的重要课题。

　　我国的税收实体法对纳税人的义务规定得较为充分，而对其权利则规定相对不不足，税收程序法也是如此。这对于纳税人更好地履行其纳税义务是很不利的（纳税人从事的大量的规避 法律 的博弈活动即为一种证明）。因此，应对纳税人的各种权利予以充分重视-纳税人的退还请求权便是其中之一。

　　所谓退还请求权，又称还付请求权或返还请求权，它是在纳税人履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分款项的保有没有法律根据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。对于纳税人的退还请求权，国内尚未有专门研究，因而许多相关的的基本 问题 还需学者展开广泛的研讨。例如，退还请求权的产生基础或原因是什么？在该权利的具体实现方面应遵循何种原则，在时间上和数量上如何加以量化？在立法和执法方面，应侧重于何种 法律的保护，应如何防止侵犯退还请求权的行为？等等。由于其中的许多问题并非仅属于传统的公法或私法上的问题，因而较为复杂。限于篇幅，本文拟仅就上述相关问题，略为探讨。

　　一、退还请求权的产生基础

　　为了有效地研究退还请求权问题，在研究 方法 上应当承认，对于各个部门法不宜过份强调其差别而忽视其内在联系。从内在联系的角度说，某些法理并非专属于某个部门法，而可能为某几个部门法、甚至各个部门法所共有。例如，诚实信用原则等就不仅适用于私法领域，而且也适用于公法领域。同样，不当得利的法理也并非仅为民法独占，它同样也可用于解决公法上的问题。此外，从部门法的差别的角度说，超越部门法甚至整个法律体系，在保持其应有的部门法个性的同时进行普遍联系的研究是非常重要的。这种认识对于深化税法问题的研究尤其具有现实意义。

　　其实，上述认识不过是：-种经验的 总结 。在 历史 上，对于税收法律关系的性质，曾长期存在"权力关系说"与"债务关系说"之争，后以德国1919年《税收通则法》之制定为契机，"债务关系说"渐占上风，并为一些：大陆法系国家的税法学家所接受。这些学者认为，虽然在税收法律关系中也包含一定的权力关系（如在税收征管方面），但其最基本的部分（即税收实体法上的税收征纳关系）则是债权债务关系。因此，税收债权被认为是一种公法上的债权，征纳双方的债权债务关系除法律有规定者外，适用于债法的一般法理。[1]

　　上述关于税收法律关系的性质的观点打破了传统公法和私法的界限，它有助于研讨纳税人退还请求权的产生基础问题。根据税法上至为重要的税收法定原则，征税主体行使征税权必须要有法律上的根据，并适用"法律保留原则"或议会保留原则，且征纳双方不得就税收实体权利义务进行约定（这主要是在于税收规范是侵权规范以及保障税法的安定性和妥当性的考虑）[2].如果征税主体没有合法根据，取得不当利益，从而使纳税人发生损失，则同样应将其取得的不当利益返还给因而受损的纳税人[3].亦即根据不当得利的法理，对于征税主体的不当得利，受损失的一方（纳税人）享有不当得得利的返还请求权，此即税法上的退还请求权。可见纳税人退还请求权的产生基础或原因是征税主体不当得利。

　　不当得利应予返还。纳税人行使退还请求权的直接后果就是"退税"（但确切地说，并不是退"税"，"退税"只是通俗说法在某些不严谨的立法上的体现）。如何退税，即如何使纳税人退还请求权得到具体实现，是研究退还请求权制度时不容回避的一个基本问题。

　　二、退还请求权的具体实现

　　退还请求权的具体实现见在税法 理论 上的涉及到退还请求权的标的、权利在时间和数量的量化、权利行使的原则等问题，在税收实务中则直接体现为如何退税的问题。在税法规定中，涉及退税的情况是很多的，其中最为普遍的是因纳税人超纳、误纳税款所引起的退税，只是在广泛地推行增值税制度以及由此而引发的问题日益突出后，与增值税等有关的出口退税问题才日益受到人们的普遍重视。在上述情况下应退的"税"（确切地说应为"应退款项"）即为退还请求权的标的。

　　事实上，在各类税收的征管过程中，纳税人超纳或误纳的情况是普遍可能发生的。超纳金

　　（即超纳款）与误纳（即误纳款），是征税主体自其征收之时起好没有保有的正当理由的利得。

　　其中，超纳金也称溢纳款，是纳税人超过其应履行的纳税义务的部分，因该部分无法律根据，因而应予返还。误纳金与超纳金不同，它是在没有法律根据的情况下，基于一方或双方的错误而缴纳的税金，因而应全部退还纳税人。

　　可见，超纳金与误纳金的区别类似于越权代理与无权代理的区别。此外，两者在退还请求权的行使步骤上还是有所不同的：超纳金是在有效的纳税义务的基础上发生的，且超纳部分与有效的纳税义务部分原来是被作为一个统一的整体看待的，因此，要实现不当得利的返还，必须法定的期限内，提出取消原课税决定的申请。而误纳金则由于是自始缺乏法律根据的利得，因而可直接行使不当得利的返还请求权，要求退还误纳金。[4]

　　有关超纳金和误纳金的规定在我国税收立法上亦有体现，它们使退还请求权成为了一种"内含的权利"。作为各类税法中较为普遍的问题，有关超纳金和误纳金的退还请求权当然可规定于基本法律之中。我国（税收基本法）（草案）的讨论稿列举了纳税人的诸多权利，其中包括"纳税人可以依照税法规定，书面申请税务机关减税、免税和退还溢纳税款"，这实际上体现的就是纳税人的退还请求权。但从合理设计退还请求权的角度说，仅限于退还溢纳税款（超纳金）是不够的，同时，负有退还义务的也为不应仅是税务机关，还应包括所有的不当得利的征税主体。上述讨论稿中有关退还请求权的规定其实也反映了税法学界的一部分人的认识，但这种狭隘的认识确有改变之必要。

　　虽然我国的《税收基本法》尚未出台，但有关对超纳金等应退款项的退还请求权的规定仍可散见于各类法律、法规之中。由于行使退还请求权的直接后果是退税，因而有关退税的规定往往与退还请求权相关。另外，由于退税是税收征管中的问题，同时，它还直接 影响 到征纳双方的实体权益，因此，在税收程序法与税收实体法中均可找到隐含退还请求权的规定。透过这些规定亦不难看出法律对退还请求权在时间上和数量上是如何化的。

　　例如，依据税收法定原则，我国的《税收征收管理法》规定，税收的减、免、退、补，依照法律（包括法律授权国务院制定的行政法规）的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出退税、补税的决定而多征或者少征税款。凡违法征收不应征收的税款的，应予退还，并由上级机关追究直接责任人员的行政责任。[5]

　　在超纳金的退还方面，我国《税收征收管理法}明确规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，税务机关查实后应当立即退还。[6]可见，对超纳金的退还请求权在时间上已被量化，即必须在3年的除斥期间内行使，这是一个总的原则。同时，为了保障退还请求权的有效实现，税务机关的退还必须及时。

　　除了上述的税收程序法外，在税收实体法中亦有退还超纳金等方面的规定。例如，在商品税（流转税）领域，实施新税制前已批准设立的外商投资 企业 ，因改征增值税、消费税、营业税而增加税负的，经企业申请和税务机关批准，在最长不超过5年的期限内，退还企业因税负增加而多缴纳的税款。[7]这里考虑的主要是原有优惠政策的延续、对外商投资企业的信赖利益的保护以及向统一的新税制的过渡，因而有其特殊性，即不适用上述的3年除斥期间，要是最长在5年的期限内可以行使退还请求权。

　　此外，我国的《进出口关税条例》也专门规定了超纳金、误纳金的退还问题。根据该条例规定，因海关误征而多纳税款的，以及已税货物未装运出口并经查验属实的等，均可自缴纳税款之日起1年内，书面向海关申请退税。退税的期限在此不是上面的3年或5年，而仅限于1年，这主要是基于 经济 效率以及关税征管的特殊性而作的规定。[8]

　　可见，在退还请求权的行使期限上，基于不同的考虑，权利的行使期限及其受保护的充分程度亦不尽相同，例如，上面的个别法律、法规中，基于保护信赖利益和提高经济流转效率的考量，分别作出了不同于一般期限（3年）的特殊规定，而其中实质上也蕴含着对公平的考虑。这与税法的安定性和妥当性也是密切相关的。

　　除了上述的期限问题以外，在退还数量上，应退款项是否都必须全额退还？它可否与纳税人的其他纳税义务或同质的纳税义务相抵销（或称抵缴）？这其实又涉及到了如何兼顾效率与公平的问题。

　　一般说来，在退还数量上，应退款项原则上应是"应退尽退"，并且，"任何税款余额都应当在当期立即退还，"[9]这样才能有效地实现纳税人的退还请求权，对纳税人才是公平的。但在立法上，有时则更侧重于税收的效率，规定以超纳金来抵缴纳税人尚未发生的继发性纳税义务，这在企业所得税领城里表现得更为明显。

　　例如，我国《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在年终汇清缴时，多预缴的所得税税额，在下一个年度内抵缴。这种在企业所得税领域里超纳金抵缴未来的纳税义务的作法，主要是考虑到了企业经营的连续性与所得税按年汇算清缴的周期性（这些同流转税的徼纳方式、周期等确是不尽相同的），同时，也考虑到了降低税收成本和提高税收效率的问题，这当然有其合理性。但值得注意的是，货币的时间价值如何 计算 ？若将超纳金退还纳税人，则纳税人可以得到资金上的好处，也可得到相应的利息（或减少贷款的利息损失）。从保障纳税人的权利的角度出发，许多税法学者都认为，税务机关多征的税款除应退还外，还应当依法向纳税人支付利息。[10]这首先是从经济公平（而不仅是经济效率）方面的考虑。此外，上述的抵缴只是在征管上方便而已，若企业下年度发生亏损，无所得税可缴，则该超纳金是否还继续留存？从保护纳税人的权利和解决现实的具体问题的角度看，不如将超纳金直接退还更好。

　　另外，即使有人仍坚持本年度的超纳金可以抵缴下年度的应纳所得税（因其毕竟为同质税，且是连续的），但还是不能将这种抵缴推而广之。即在抵缴的对象和范围上，对于非同质的、非连续的税种是不能适用抵缴的。也就是说，把两个完全不同税种的纳税义务和征收混合起来并不是一项很好的原则。[11]