财政税收论文：清代前期税则制度的变迁

      内容 提要：本文通过对清代前期税则制度变迁的描述，说明清代政府的税则制度变更，使不同种类的商品，按照不同的计量单位征收，以市场机制为基础，无疑是一种进步。然而，清代税则制度也存在很大缺陷。政府规定的税则，不能随物价浮动而及时改变，物价上涨，税率降低，税收总额也随之减少，使税官们的薪俸、管理关税的各项经费，都会产生不足。因此，各关监督、或管关官员，就用私自增加收税量的办法来补充缺额、缺款，这就形成各关税则，在原部颁则例之外，又产生现行则例等法外则例，部颁则例成了空架子。
　　关键词：清代前期 税则制度 税率
　　
清代前期政府对内陆各关制订了征收商品通行税的原则和法规，称为"某某关商税税则"，对此已经有许多 研究 成果，其中 中国 学者许檀等和日本学者香坂昌纪的研究是开拓性的，具有重要意义，也颇具代表性。许檀等学者在 分析 了一些税关计征 方法 变更、品种增删、部分商品税额的增减及裁革免税之后，认为："清代的税则条款和税额，从整体上看相当稳定，那么应该可以认为，其税率是呈下降趋势的。"并指出："不能认为税额的增长就一定是加重剥削"1。
香坂昌纪根据康熙《浒墅关志》2和嘉庆《浒墅关志》对不同时期浒墅关的税则进行比较，说明税额在不同时期都有所增加。他认为，雍正年间规定"计石征课制，其后继续使用，基本的原则没有变化，但是可以推断税率超过定制（部颁税则标准）的倾向是不可避免的"。还认为，康熙、雍正二次修改税收则例，"每次（商人）担负的税额都被增大"3。 但香坂氏认为北新关的税率低 4。
简言之，以许檀等为代表的一部分学者认为，整体上税则相当稳定，税率呈下降趋势。税额增长也不一定是加重税收，也就是说政府的税则整体上变化不大，税是不重的。以香坂昌纪为代表的一部分学者则认为，税额是增加的，税率增加的倾向也是不可避免的，浒墅关几次修改税则，每次都增加了征收标准，商人的税负比较重。应该说，两篇文章都以扎实的史料为依据，论述严谨，但却得出两种相反的结论，这是一个很有意思的 问题 ，也值得作进一步探讨。
笔者认为两种意见的分歧主要反映在两方面，第一，清代前期税则制度的变化问题。第二，税率的变化趋势是增加还是降低？从而说明清代前期政府的商品过关税是重还是轻？本文准备围绕上述两个问题展开讨论。
一 税则制度
从管辖角度看，清代的内陆税关分为户部管理的关，简称户关，工部管理的关，简称工关。各关商税则例规定的纳税对象有商人和船户，一般来说，商人缴纳商品税，亦称货税，船户缴纳船税，亦称船料。由于篇幅所限，本文只就部分户关中的货税则例进行探讨。税收则例是政府规定的征收商品通过税的原则和标准，亦是政府颁发的具体 经济 法规。政府的税收则例，要求相关人员按规定标准、手续纳税和征收，这里简称为税则制度。
明代的税则制度分梁船则例和货物则例。梁船则例是向船户收取船料，原来是"以装载货物多寡为率。后从简便，乃验船梁阔狭，定收料银重轻。大抵自五尺以上榷其料至有一、二丈者"5。可能是船只装载货物的多寡很难测量，所以改为梁船计征，使税收方式变得简便。"各钞关止收船料，惟山东临清、杭州北新关兼收商税"6。货物则例是先向船户征收，再由船户向商人收取"纳料等项"。"凡各处车辆船只装载货物经过，或彼发卖，各照货物精粗，定收银多寡，具有则例可遵"7。 当时人评价称："斯关算舟，弗征其货，政善优矣"8。 明代的货税则例是从价计征，亦称价则，即将过关商品，先官为定价，颁发定价则例，然后按价征税。
清代顺治元年全面免税，第二年开始征税时，各关一般都沿用了明代的税则，以后才逐渐有所变化。从表面上看，清代政府对税则的变更主要是将明代钱币单位钞贯改为清代钱币单位银两；将明代流通的商品品种、部分商品具体征税数目裁革减免等9。这种改变从官方文书上看，至少延长到了乾隆年间。如临清关，乾隆11年"则例开载应征各项货物，共一千九百余条。今该抚咨送该关收税簿册，逐一查对，所征货物仅止一百八十余条，较之则例开载不及十分之一"10。"临清关商税则例，刊自前明，其条例多不宜于现行。迨乾隆二十九年，该省巡抚崔应阶，以旧刊税则内，开列钞贯名色，兼列前朝衣饰，及赌具等物，非体制所宜，奏明将钞贯名色，折合银数，并将赌具等则删除……通本核校，大约宜现行者十之三、四，而不宜于现行者十之六、七"11。太平关，乾隆11年"征收货税内，有则例未载，比照征输者，有因货物贵重，酌加细料者，有因则例稍重，量以轻减者，历任相沿，商民悦服。若概为改照旧例，均有未便，请仍照现在之数征收一折。经部按册查对，其量增量减之处，尚属合宜。惟比照征收各条，如珍珠、玉器等货，比照潮绸例征收之处，均属未协，议令该抚准泰，会同总督策楞，另行酌议，造册具题"。"夫比例征收，原因例无正条，酌量货物贵贱，以此较彼，价值相等，始可比照。今珍珠、玉器贵重等货，非潮绸可比"12。户部认为：这些商品"从前或因洋船未通，是以例未载入。今前项货物贩运过关谅亦不少，自应酌定税则，增入条例，刊开明白，划一征收"13。乾隆13年，"户部议复，广东巡抚岳浚疏陈，太平、遇仙、浛光三关厂，现征税则与部例未符，酌征货税七十三条，木税二十二条，按册较对，比照粤、赣两关，及该关税则，增者四十，减者二十九，照旧者二十五，均属平允，应准其刊载遵循。从之"14。
从实质上看，清代货税则例的计征方式有所变化。首先是改价则为税则。清代不再先为商品定价，而是从量计征，称为税则，即各关先按各商品在当地的贵贱程度、来源，以石、车、斤、匹、件、副、箱、篓、包等商品计量单位，规定应征数目，然后按单位数量征收。如通州坐粮厅"旧刊税则，复加查核，据册首声明，伏地货价，每两征税八厘；起京货价，每两征税三厘。而于各物条下，但注作价银数，不列征税银数，与各关体例参差，谨将价则悉改税则，以昭划一"15。天津关"该关旧刊税则，有正税、作价两层。据正税科则所载，核与各关事例约略相符。于作价科则所载，多有前朝服物，及不经见条款。又与正税科则重复互异，轻重悬殊。行据该关声复，作价税则，系该关驻扎河西务时，沿存前朝之例。其后移关天津，始定正税科则。现在概照正税科则稽征，其作价科则……悉行删除"16。打箭炉，雍正6年规定按地方征税旧例，每两征银三分17。实际上就是从价计征，到乾隆41年更定新例，"凡商税一应货物，均分地道，按数科税，照部颁现行条例征收"18。最明显的例子是乾隆《钦定户部则例》中各关的商税则例，都是以这种形式规定的。
其次是改梁头则例为签量计石征收。梁船则例亦称梁头则例，是"量船之广狭，以定税之多寡，名曰梁头"19。具体征收方式，"以量船之宽阔，所载货物分平、加平、补、加补四项征收钱粮"20。清代梁头则例中的平料、加平料、补料、加补料是向商人征收的货物税。浒墅关在顺治12年前沿用明代的税则，此后颁发了新税则，"十二年郎中陈襄呈送浒墅钞关则例到部，该司查对款项无异，仍劄该关刷印二册，送部颁发，其堂簿令商人亲填"21。康熙15年监督高璜称："本关原额税银一十四万五千两。若照部定则例征收，止得银三万两有奇，因税额并添增铜价不敷，原历年收税，官员酌量增定征收。职等在差，亦照历年征收之例征收，可得定例钱粮，并添增铜价。今所增铜价三分五厘之数，可以加增。此外，亦可以酌量加增"22。康熙25年内务府慎刑司郎中桑格称："臣于十一月初八日受事以来，看得部定浒墅关收税则例内，不论货物多寡，惟量船之宽阔七尺至一丈八尺止"23。他提出商品价格不同，用同一标准，按船大小征税，是不平等的。"货物自有贵贱，绸缎等物价值，与豆鱼货物价值，大有分别，俱以加补一例征收，甚是不均。应将无论船只大小，计所载货物多寡贵贱作何征收，重复定例，庶奸宄之徒不得侥幸作弊，收税均匀，有益于守分之商人"24。但户部议复称："高璜等称，浒墅关原系量船征收，年久商民已知，量船征收之例，仍量船收税，则商民不致苦累等语。相应仍照前量船收税。奉旨：依议"25。高璜是康熙15年的监督，户部议复桑格的意见时，高璜早已离任，可能是户部对其进行咨询后议复的。另一种可能是康熙《浒墅关志》将不同时期的奏议聚集在一起，产生了错误，因为笔者未见原折，暂存疑问。户部驳回了桑格改革计征方式的意见。"康熙二十五年四月，户部照监督高璜供称量船征收则例颁行浒墅钞关。二十七年十一月，巡抚都御史洪之杰置立木榜于分司署前"26。此时户部重新颁发浒墅关税则，仍然是梁头则例，是按当时监督实际征收的标准规定的，也就是说承认了监督实际使用的标准。此后大约经过三十多年，雍正5年高斌奏请改变计征方式，才获批准。
高斌奏称："查浒墅关则例轻重悬殊，如豆税一项，名曰加补料，有梁头、小贩之分。""小贩则例，每石税银七分，【大船】梁头止收二分六厘，相去悬殊，甚属偏枯，以致以前小贩豆货虽宽至五分一石，仍不抵关，多被梁头包揽"。他建议"将小贩豆船照现收米税之例，每石收银四分"。对大船"逐船签量，多者依数，每石二分六厘递加，所刮余豆，每石亦止二分六厘"27。这个意见经户部议复，获得允准，税则改为贩运豆货，小贩每石改征银四分。大船"令循例签量，多者依数每石二分六厘递加"28。然而，实际征收的标准仍然与部颁标准有差异。雍正6年已经升任浙江布政使的高斌奏称："浒关现在商船所纳各色货物税银则例，与部颁则例数目多寡不符"。贩运豆货的"小贩虽减至四分，而较之大梁头船，每石二分六厘，相去尚悬殊"。而贩运米粮的"活梁头船，每石约计纳银二分五厘，小贩米船部定则例，每石四分五厘，现行则例，每石实止收银四分"29。户部议复同意高斌的意见，"将大梁头船所装豆货，照宽减小贩例，一概每石征收四分"。对贩运米粮，部议认为，"小贩米石税额，与梁头多寡互异"。"嗣后凡活梁头船装载米货，俱令签量计石，现照小贩例，收银四分"30。该月9日奉旨议行。雍正6年5月以后，浒墅关新税则对粮食、豆类商品改原来的梁头计征为签量计石征收，规定每石征收四分，不论大船、小贩一律如此。
高斌提出的问题引起户部的注意，户部在题本最后称："臣等更有请者，高斌将浒墅关现行征收则例，丝毫无隐，据实奏明。臣等将伊所奏现行则例，与部颁则例逐一项比较，大不相侔，是知各关虽皆有部颁则例，未必能尽遵部则征收，似此有名无实，阳奉阴违，相习成风，事所必有。若不清楚厘定，则税课既无定例，必至任意增加，奸胥猾吏，高下其手，以致地方豪棍，得以包揽把持，殊非恤商裕课之道也"31。雍正6年5月9日，皇帝令"通行直省各关，将各处现行征收则例，彻底清查，据实奏闻"32。于是，各关监督奉旨奏报现行征收税则，户部根据各地的不同情况，审议并重新颁发各关税则。
临清关，山东布政使岳浚称："惟有粮食一项，两河商贩最多，向来止照梁头丈尺纳钞"。请照浒墅关之例，一体签量计石征收33。这个申请被批准，开始实行应该是雍正6年11月以后。
淮安关，顺治4年沿用明代梁头则例，"米麦船只明季则例，俱纳加补。今应仍令照纳加平船料。其农船装载米麦，不在此例"34。至康熙25年"监督杜琳任内，因恐远商估客不能谙晓，易启侵渔，且又时值干旱，河道浅阻，装载累千石之船只，不能连樯抵关。民间改造小艇运货，俱系零星贩户，不能照梁逐项完结。当经因时制宜，按照货之重轻，集三关则例，参酌损益，粮食则签量见数，货物则按数论石，定则征收"。"商民乐从，照办已久"35。雍正7年监督年希尧奏请，将北来载货大船，"改照客贩征收，以从划一"36。淮安关监督杜琳康熙25年自行修改税则，对粮食签量计石，对货物按数论石，定则征收。到乾隆10年监督倭赫称："该关旧有通船一载之例。如船实能受载百担，而装货在七十担以下者，仍按担征收。如满七十担者，即照本船受载数目，令输百担钱粮，自数百担以至千余担，俱照此例。再查签量船只，受载之例，凡船头、船梢及平板上跨，俱剔除不入见数之内，即贮货亦不征税。例册未刊，不知始自何年"37。工部议复，同意倭赫所请，按担征收。这说明杜琳之后的监督未完全按杜琳的办法做，而是又创造了量船与签量计石相结合的征收方式。到乾隆年间颁发新税则，"粘米、饭米、小米、小麦、荞麦、豆、蚕豆，每担各税五分"38。也就是说，淮安在乾隆年间对粮食等商品改梁头则例为签量计石征收。道光元年，又对淮安关徐州口的收税又作了一点更改，"徐关杂粮无论外来土产，数至七石以上，税过二分者，按石收税。其数不及七石，税不足二分者，免其征收"39。
夔关，康熙6年四川巡抚张德地请设夔关总税，裁止宁番等处商税。他说："据夔州府申称，卑府查得夔关一税，历唐宋元明皆设于下关城锁遏之处，迨今世远人亡，旧额莫考。况三峡古称天险，自四五六七八月水势汹涌，船莫能保，故商艘于秋夏难行，而数目亦难以臆定。今卑府妄议，以春冬二季定税银三百两，秋夏二季每季定税银二百两，共约计每岁一千两之数俟。"40 张德地的奏请被批准，"设夔关、建昌关，每年杂税银两俱系知府征收"41。雍正5年川陕总督岳钟琪称："独川省米粮，既不抽税，而商贾又以不许遏籴为词，便至漫无稽核"。他奏请"四川夔州一关，照江南淮安之例，凡遇米船到关，即令该府盘查量榷税银，以裕国课，其有别项货物，仍照例收税，统归正项"42。户部议复："川省运贩米船，向无船料，客商或夹带私盐违禁之物，无可稽查，而沿途地方官往往借端需索。请照淮关船料尺寸则例，抽报料税，所输无几，稽查甚便。至米船出川，地方官如有勒索稽留者，该督抚指名题参，应如所请。从之"43。此后夔关"杂税之外，于雍正六年内，奉文增有米粮船料。查从前立法之始，原止将下楚之杂粮米船按尺征料，实未常定为米税"44。此后就以量船方式征收米税。虽然批准征收粮食税，但皇帝不放心，又派官员隆生等人专门进行调查。"雍正七年内，经前任监督隆生，始奏称改论石输课，每米一石，征银四分，以折船料"45。雍正7年以后，夔关税则改量船计征为签量计石征收。
北新关在雍正7年户部检查时，有部颁则例、现行减例、和货物比例三种例文。总督李卫奏称："粮食向来止征船料，所有嘉湖二府解省南粮，并民间进关完纳糟粮，以及租米等项，原非商贩，其船料一概免征。又濮院王庄绸，因闽粤、江右各省商人，凡属大起恐其航海越渡，故特宽减，以示招徕。其本省店铺，以及零星携带者，皆照纺绸一例征输。又比则科税，而有加倍者，以货本稍贵之故，恐日久弊混，可否将比例免其加倍，止照正数征收，理合请旨"46。经户部逐款核对议复称："原颁则例与现行比例，均属平当，果无宽减示恩，亦无滥加病商。应行该督，转饬管关各员，将则例、比例，均刊木榜，竖立关前，务使众商共晓咸遵，按则征收，着为成例"，被批准47。北新关商税则例是由部颁则例与现行比例合成的一部新法规。至乾隆7年，"经过米船照旧征收梁头课银，不必计石科税"48。也就是说，北新关不对商人征收米税，只是对运米的船户征收船料。但对通过该关的主要商品绸、缎、丝等货物，则都是以商品单位匹、斤等数量，向商人征收的。
在税则制度的变化过程中，各关监督是执行制度的人，但他们并未严格遵守部颁则例征税。如上述淮安关监督杜琳自行修改税则。浒墅关监督说："查部颁则例，及悬挂木榜，其实从未遵行。现行则例历任相沿，远近商民输纳习惯已成为例"49。"陕省同州府属之大庆关一处，向来日收抽税另有成例，较之部颁则例参差不一……迨至奏销，始将一年所收之银，按照部颁则例货物数目造报，以为符合之计，相沿已久，不知始自何年。虽核其征解总数，并无以多报少情弊，但则例既不划一，奏册尤非实在，考核竟成虚设。抑且一关两例，易启吏胥弊混"50。北新关，雍正7年4月"户部为遵旨查议事，议复浙江总督管巡抚事李卫题称，浙省南北海三关，向照旧例征税，其间有与部颁则例不符之处，皆历来通商宽恤，相沿已久"51。这就是说，在收税时税官是按照自己规定的标准征收的。为了向上奏报不被驳回，各监督每日都在中央主管部门要求填写的印簿中做假。浒墅关监督桑格说："今部颁商人亲填印簿，定例四季报部，现今首季三月内咨送。若照部定数目填写，银数与船数不符，必至多添商人船数。若以现今征收实数填入簿内，有违部颁定例，又属不合钱粮"52。高斌说得更直接："历任亲填簿内，俱照则例填写，其余银两，概不登填。若所填与则例不符，恐致部驳"。他甚至申请："仰祈皇上，敕部定议，嗣后发商人亲填簿内，俱令照日收实数登填，不必止照额数扣报盈余钱粮"53。可见，各关监督不但未按照部颁则例征税，而且还随意增减税收量，实际征税数量多于规定。
在粗略地描述了一些关的税则制度变迁与执行情况之后，再对这些关的税率进行估算。