财政税收论文：台湾与大陆关于税法原理原则之比较研究

 论文提要
租税 法律 主义为税法上重要的基本原理原则之一， 台湾 与大陆间，对于税法的 理论 与立法运作实践，有相当的差异。在台湾，租税法律主义透过学说长久的 研究 ，以及司法院大法官若干宪法解释的矫正，形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利；在大陆，虽然立法制度上随着立法法的制定施行，渐渐改进，但是，对于租税法律主义中，形式上最基本的课税要件法定原则，似乎不能符合应有的要求，另，法位阶上下的分际，亦无清晰的划分而形成混淆，再者，有租税优惠的法律保障不安定，以及租税与规费间模糊不清、税外收费的偏差等 问题 的产生，本文透过法学角度为上述问题的讨论。
关键词
租税法律主义、租税 ；taxation by law，tax
壹、前言
一、研究缘起与问题意识
台湾与大陆，隔着黑水沟--台湾海峡---而分离，虽然具有 历史 的纠葛与地理上的地缘紧密关系，基于过去的敌对状态，却长期处于封闭互不往来的状况，因此，对于彼此之法律制度的认识相当陌生，也未能在学术上进行严谨的研究。随着解除戒严，开放探亲，两岸的交流日益频繁，台湾从过去的「戒急用忍」到现在的「积极开放、有效管理」，进而与大陆同时进入WTO后，两岸的关系，势必将会更加密切，则是不争的事实。再者，面对两岸加入WTO，将要受到其规范，一则以喜，一则以忧，喜者市场将面临开放，有更多的商机，忧者将面临更严酷的国际竞争，特别是在过去关税的保护藩篱下，其不公平竞争优势将不再。总总的改变，随之而来，其中，不可回避的是，要建立起公平竞争的法律制度，租税制度的不得不改变，将形成快速的蜕变，吾人正在站在一个历史的转折点上。其次，对于台商的大量投资，其中，「租税法律制度」，为一重要课题， 影响 台湾人民，甚至台湾政府决策的主要依据 ，故形成本文研究两岸租税制度的动机所在，然而制度的形成，必须根植在基本的原理原则，故本文先就租税制度中的租税法律主义为开端，进行基础性的研究。
二、研究 方法 与障碍限制
对于税法制度的研究，台湾方面，基于地利之便，自无问题。但对大陆方面，本文初步乃是透过法律相关条文进行法律释义，并经由 文献 阅读（主要为书籍），对于 中国 税法进行基础性的研究。但是限于资料取得的不易，对于期刊论文，或者实际上的数据、实证研究等，暂时无法处理。
租税法学涉及宪法、行政法、民商法、诉讼法等各法领域，并与其它学门相关，本文以为，租税法的研究，不应该自外于其它学科，例如从微观角度的税务 会计 ，从宏观角度的财政学、租税政策学，是以在论述的过程中，将不可避免的引用若干会计、财政学者的见解 ，但是不应放弃法律本身权利论的观点，故本文乃从着重法学观点进行研究，又。主要着重在大陆税法的研究，对于台湾的部分，限于篇幅，只有约略性为基本的说明，而将评论部分以大陆税法所生问题为主。
贰、台湾关于租税法律主义之理论与实践
一、税法原理原则与租税法律主义
在台湾，学说上讨论税法上的原理原则，一般认为有：课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则 。或认为有一、税法上特殊的正义原则：（一）量能课税原则，（二）需要原则；功绩原则，（三）实用性原则。二、税捐的课征与宪法上的原则：（一）税捐法定主义，（二）税捐平等原则，（三） 社会 国家原则，（四）法治国家原则，（五）生存权保障与税捐的课征，（六）财产权的保障与税捐的课征 。其中，租税法律主义，为税法原则中具有基础性的重要地位。
以下乃就租税法律主义学说与实务（大法官解释为主为例证说明）进行约略性的叙述。首先，租税法律主义，相对于行政法「依法行政」下的「法律保留」原则，税法自身更有其异于行政法上的论述，特别是在产生的时间上，在十七世纪的权利请愿书中，已经被确立，而行政法上的依法行政原则，则是在十九世纪的法治国家诞生后所普遍的觉醒 ；特别是基于租税国概念为起点，与行政法上的讨论有异。税法中所涉及的刑事罚与秩序罚，应受到罪刑法定原则的支配 ，除此之外，税法本身，应该与刑法有所区分，虽均为对于人民自由财产所为法律上的限制，但二者在本质上仍有相当的差异 。
二、租税法律主义的法理与功能
自其租税法律主义的法理 ，在于租税要件法定主义原则与税务行政合法律原则二者，前者乃自「立法」面的要求，后者为「执行」面的要求。其功能 ，约有：1.对于立法权的约制：在宪法意义租税的概念下，立法机关所制定的「法律」意义租税，应该受到拘束；法律保留的事项，不得任意授权给行政机关；制定的税法应该明确。2.对于行政权的约制：防止税务行政机关恣意的课税。3.对于人民的保障：保障人民的私有财产、保障人民对于法的安定性与预测可能性，以便能够适当安排其 经济 生活。
三、租税法律主义的内涵
学者对于租税法律主义的内涵，一般而论，主要内涵 为：一、课税要件法定原则，二、课税要件明确原则 ，三、程序法上合法性原则等的要求 。
课税要件法定原则，又称「课税之要件合致性原则」，约略可分为「课税要件」与「法定」两大部分，则课税要件涉及「税捐构成要件」问题，而「法定」涉及「税法法源论」问题。
（一）课税要件法定原则
1、「税捐构成要件」论 ：
有所谓明确性的要求，乃在于确保法律的安定性，其功能，因为税捐为法定之债，在积极面，可归属于特定人的法律适时满足税捐积极构成要件时发生，产生税捐债务，在消极面，则可引起税捐减免的效果。
其要素，主要有：
（1）、税捐主体：可分为：税捐权利人与税捐义务人，前者为税捐收益高权或税捐行政高权的权利机关，在台湾依据宪法，中央与地方自治团体均属之。而后者为「私人」，包含 自然 人、私法人、私法上的非法人团体以及从事私法活动（国库行为）的公权力机关。
（2）、税捐客体：亦即课税的对象，指发生税捐债务所必要的物的要素（前提要件）的总括概念，亦即何者可以课税。
（3）、税捐客体的归属：确认税捐客体应该归属给那个纳税义务人。
（4）、税基：课税 计算 基础，或课税标准，对于税捐客体的整体，以金额、数量、件数加以数量化，一般有所谓「从量税」或「从价税」。
（5）、税率：或税基应缴纳税捐金额的比例 。
（6）、税捐的减免或加重事由：涉及租税的减轻或免除。
大法官素有「宪法之维护者」 之称，在台湾，司法院大法官的释宪，一向被认为是宪法成长、演变或推衍的一项力量，是活的宪法声音，而使宪法成为一部与时俱进的「活法典」（living document） 。司法院大法官对于宪法解释，具有举足轻重的影响，在税法上有时扮演税捐正义的维护者，有时却成为税捐正义的「催残者」 ，税法有大量的大法官解释，扮演重要的依据，对此，略举一二如下，应可窥见台湾在此实务的运作：
司法院大法官释字第210号解释理由书：按人民有依法律纳税之义务，为宪法第十九条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开宪法所示租税法律主义之本旨，揭示「纳税」及「免税」范围，属于税捐构成要件必须由法律所规定。
又如释字第315号解释文：关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得，应否免税及免税之范围如何，立法机关依租税法律主义，得为合理之裁量；释字第217号解释解释文：宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围，揭示「纳税主体」、「税目」、「税率」、「纳税方法」及「纳税期间」等属于税法法定构成要件的范围，至于「课税原因事实之有无」及有「关证据之证明力」，属于事实认定的范围，不在租税法律主义的范畴中。另，释字第385号解释解释文：宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意，重申「人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意」。释字第496号解释文：宪法第十九条规定「人民有依法律纳税之义务」，系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言，理由书更进一步指出：宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目，负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠而言」，除重申释字第217、385号解释外，对于享受减免税捐之优惠，亦指明租税法律主义的范畴。
此外，但是只要授权明确，则属允许 ，但若职权发布解释性行政规则涉及人民权利义务者，则非所许 。以上的解释，具体强化了租税法律主义的实践，具有不可轻忽的地位。
2.「税法法源」论 ：
所为税法的法源论，则在探讨宪法第19条的「法律」究竟何所指，本文初步约略以为，应有：宪法、法律、地方自治法规、命令、（法规命令、行政规则，包含所谓「解释函令」）、租税协议、判例判决、习惯法、学说与原理原则等。
（1）、宪法：涉及宪法上的税条款，主要有：
宪法条文条号 条文 内容 
第19条 「人民有依法律纳税之义务」
第107条第6款 「中央财政与国税」
第107条第7款 「国税与省税、县税之划分」
第109条第1项第7款 「省财政与省税」
第110条第1项第6款 「县财政与县税」
第143条第1项，第3项 　照价纳税及土地增值税
2、法律 
（1）国家法（中央法律）
在租税国家的理念要求下，租税法律主义，在形式上自然要要求课税的依据必须有法律的依据，而国家对于租税事项的立法，透过中央所制定的法律，成为课税的依据，主要有：税捐稽征法、所得税法、遗产及赠与税法、货物税条例、证券交易税条例、期货交易税条例、促进产业升级条例、奖励民间参与 交通 建设条例、新市镇开发条例、营业税法、印刷税法、使用牌照税法、土地税法、房屋税条例、契税条例、娱乐税法、关税法、海关缉私条例….等。对于国家的租税立法，除直接赋予国家课税权者外，在台湾往往有因政策目的导向的租税优惠措施，而见诸于促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例…..等一系列租税奖励措施法律。甚至民商法等亦有涉及，虽然对于税法与民法的分离，有所谓「税法与民法分合史」的论述，即税法从民法桎梏中解放，又向民法靠拢，最终税法与民法统一在宪法秩序之下 。故有认为税法虽为公法，但在课税实体法的领域，则与民法、商法间具有「内部性亲近关系」，在此理解当成前提下，甚至可说相较于公法的领域，自私法的领域更可以轻易的接近税法。故民商法律，亦可能成为税法的法源依据。
（2）地方自治团体之自治立法
地方自治团体的课税立法权，虽然受到司法院大法官释字第277号解释 的拘束，而在 目前 以地方的财源不足下，依然受限于财政收支划分法与尚待立法的地方税法通则，有待改进。
3、施行细则
鉴于税法本身的抽象性，法律本身往往透过授权方式，赋予行政机关制定施行细则，例如所得税法第121条规定「本法施行细则、营利事业登记规则、及固定资产耐用年数表、递耗资产耗竭率表等，由财政部拟定，呈请行政院核定公布之」，其中所得税法施行细则，则将所得税法中授权者，更进一步明确化，而成为纳税义务人申报、缴纳所得税的重要 参考 依据，均属由税法授权行政机关制定施行细则，但值得注意的是，目前各税法的施行细则 ，是否符合授权明确性原则，则得检讨。
4、税捐解释函令
所谓「人民虽只有依法律纳税之义务，实际上所适用之税法，是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象」 ，亦即，扮演人民纳税的重要影响，主要不在法律，而是经由行政机关所发布的解释函令，对于人民纳税产生具有「致命性」影响力，形成数量庞大的税捐解释函令模糊灰色地带。
5、租税协议
一般指台湾与各国间所签订涉及租税的国际条约。
6、原理原则与学说
税法的基本原理原则，不但拘束行政机关，更拘束立法机关的立法行为与司法机关的司法行为，然而，税法的基本原理原则，虽然因时间与空间的背景而由所差异，但是，诸如：税捐法定主义、租税公平原则、量能课税原则等税法上的基本原则，自应该形成全体人类的普世价值。
至于学说，除非已经形成共识而成为普遍性的见解而 形成通说，否则本文以为，不过为学术界内部的讨论研究对象而已，但不排除为税法的法源。
7、司法机关判决
行政法院之判决，对于行政法院就个案的判决，虽然仅有个案的个别效力，然而，若对于司法机关的判决，已经形成人民就此问题的一般共识，虽为形成判例（判决先例），但在一定程度内，仍然可能成为税法的法源，而司法院大法官解释，涉及税法者，自应属于税法的法源依据。
（二）课税要件明确原则
一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的与范围等均应使纳税义务人可以预测该项税捐负担并具有计算可能性 。
（三）程序法上合法性原则
本原则 乃指在税捐的程序法上，税捐稽征机关不仅有权限，而且有义务课征法律上所应该负担的税捐，在此认识下，法律不但是税捐课征的界线所在，也是行政行为的发动器，在法治国家的合法性要求下，排除行政法上的便宜原则，因为在税法上合法的、平等的课税是不允许询问税捐的核定与征收是否合乎目的，或者询问此等行政所需的支出是否与税捐收益间是否合乎经济上的比例问题。
参、大陆关于租税法律主义之理论与实践
一、大陆的基本 政治 体制与立法制度 
（一）中华人民共和国宪法
中华人民共和国宪法中，人民代表大会制度是中华人民共和国人民民主专政组织形式 。人民透过人民代表大会经由实施立法权行使国家权力 ，立法权为全国人民代表大会的职权之一 ，根据中华人民共和国宪法第58条：「全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权」，在宪法的形式上确认了「中国的立法机关是全国人民代表大会及其常务委员会」，其职权 之一为「根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令」；至于在法律授权范围内，自可授权，但必须受到授权原则的拘束。
其次，国务院，即中央人民政府，是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关 ，根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令 。其下设有各部会、委员会，根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发布命令、指示和规章 。
在法位阶上，宪法为最高，一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触 。
（二）中华人民共和国立法法
本法属于涉及国家重要性的立法标准规范，具有「加强政府立法工作，提高政府立法工作质量，维护社会主义法制统一」的意义 。对于立法法的颁布是为法制基础作一体系性的规范，以透过有序的立法程序和立法层次来促进经济体制改革和社会效。而立法体系的凌乱可在立法法中获致有序，以期减却来自于行政体系的高度干预，并仍可受有约束 。并终结过去各自为政的混乱局面 。
其作用，对于法律位阶的厘清，有助于对于法律的适用与区别效力的高低，其法位阶，主要为： 一、宪法。二、法律 。三、行政法规 。四、规章 。五、地方性法规 。六、自治条例和单行条例。