财政税收论文：论财政监督的若干理论和实践

 一、财政监督的概念及范围问题

　　关于"财政监督"的概念，我国财政学界历来没有一个被大家所普遍接受的确切表述。传统乃至目前的一些财政学教科书甚至没有对"财政监督"的概念作单独论述。在我国，"财政监督"的概念更多的是与财政职能概念相互联系的。我国财政学对财政职能的理解和表述也有一个历史演变过程，最初的表述比较粗浅，仅概括为财政分配和财政监督两种职能。直到目前，财政职能仍有两种主要表述：一种是"三职能"说（资源配置、收入分配、稳定经济职能）；一种是"四职能"说，与前者的差异是多了一个"财政监督"职能。但多数观点赞成"三职能"说，因为"三职能"说更能从社会再生产角度，也就是从财政活动作为国民经济运行过程中的一个重要环节的角度，比较准确地反映客观实际。而财政监督更多的体现了财政实际工作需要，不应视作财政作为一个分配范畴所固有的职能来表述。从西方财政学理论看，也只强调财政职能的"三职能"说，"财政监督"概念不纳入经典财政学论述范畴。

　　中西方财政学理论中，对"财政监督"概念一般都不予专门阐述，究其原因，我认为可能是财政监督实践往往超出了财政学研究范围，尤其在市场经济机制环境中，财政活动作为公共权力的重要体现，本身要受到公共权力运用的内在制度性制约，因而，财政监督往往超出了以较典型财政活动为主要研究对象的财政学研究范畴。

　　尽管财政理论上对"财政监督"概念未形成共识，但在财政监督实践基础上，中西方财政管理学论述当中都贯穿了财政监督的思想，财政监督是财政管理的重要组成部分，而且实践中各国都在探索适合自身情况的财政监督体制和方法。

　　在财政监督实务当中，财政监督概念是指监督主体对一定范围内的财政活动行使监督权的行为。关于监督主体，主要有三种理解：一种是单指财政部门（这里指广义财政部门而非仅指财政部，如有的国家包括国库部、财政部，有的包括计划预算部、财政部等）；一种是独立审计部门；还有一种是最高权力机关。国外基本上是这几种情形，只是不同的国家对独立审计部门（或者审计法院等）的定位有所不同。关于监督主体行使财政监督权的范围，主要有两种理解：一种是仅对财政收支活动进行监督；另一种是对政府财政运行全过程进行监督，包括预算监督、税务监督、国有企业财务监督、国有财产监督等。从国外市场经济国家看，市场经济实质是宪政经济，一切公共权力行为都会受到内在制约与监督，财政行为也不例外，财政监督权的范围呈不断扩大趋势，从则政分配行为到影响这种分配行为的相关信息都纳入行使财政监督权的范围。

　　从我国财政监督实践看，主要的财政监督主体包括全国人大、审计部门、财税部门等，不论谁作为监督主体，监督主体行使监督权的范围都呈扩大趋势，只是监督的重点和方式有所侧重。这种"大监督"的思想应该说符合世界潮流。结合当前实际，对财政部门行使监督权范围的表述，拟为较大范围的监督，即"对被监督单位涉及财政收支、财务会计、国有资本管理及其他有关财政事项的审查、稽核和检查"，监督主体明确规定为财政部门（含派出机构），相对于其它监督主体而言，是财政运行系统的内部独立监督，它直接服务于日常财政管理，可以看成是整个财政监督体系的基础。就不同的财政监督主体来说，我们认为，在强调不同财政监督行为的区别和工作侧重点的同时，更多的是要加强不同财政监督行为间的配合和财政监督成果的相互利用，共同提高财政监督的宏观效率。

　　二、财政监督行为基本分析

　　（一）财政监督行为实质。财政监督的实质是国家或者政府行为，是国家或者政府管理社会经济事务的重要内容之一（最高权力机关的财政监督表述为国家行为更恰当，以下侧重论述政府财政监督行为）。传统经济理论很少论及政府行为，政府行为被看成是经济体系的一个外生变量，并且以促进公共利益为目标（即总是追求公共利益的最大化）。在这些理论当中，政治过程和经济过程是截然分开的。但现实情况并非如此，尤其是"二战"后，针对"市场失灵"的政府干预行为越来越多，但政府干预经济所导致的"政府失灵"弊端，又促使人们通过非市场的集体决策过程分析来研究政府干预失误的原因。在这种背景下，公共财政理论和公共选择理论与其它新政治经济学理论等开始关注经济政策的制定过程。在它们看来，政府行为或政策制定过程应视为经济活动的内在因素，可用市场机制的特征去分析政府行为。它们进一步认为，政府行为中的最终决策者、选择者和行动者都是个人；政府行为中的个人奉行经济人理性原则；政府行为实质是利益交换或利益相互妥协。政府决策过程就是将个人选择（偏好）通过民主机制转化为集体的选择（偏好），是对资源配置的非市场决策过程。在我们看来，上述理论虽有其庸俗之处，但不无借鉴意义，尤其对于建立市场经济过程中的转轨政府而言。就财政监督而言，比如如何增强财政监督决策过程的透明度和民主决策，如何在选择财政监督检查重点的过程中避免部门或者团体利益交换等，均值得思考。

　　（二）监督者与被监督者。在对政府行为一般分析的基础上，我们再进一步对财政监督与被监督之间关系作一分析。监督者与被监督者是一对矛盾，是参与博弈游戏的双方。

　　被监督者的行为倾向取决于违规成本与违规利益期望的比较，后者越大于前者，被监督者就越可能发生违规行为。违规行为给被监督者带来的违规利益与其违规程度呈正相关，但违规程度越大，被监督者发现和查处的概率就越大。因此，违规的实际利益大小应该是考虑到被查处可能性后的违规利益期望，如果这种违规利益期望不足，仅仅是有可能导致被监督者发生违规行为。实际上违规行为是否发生，条件更复杂，比如还要看违规利益期望与其主观收入期望之比较。

　　对监督者的行为分析与被监督者相似。进而，我们考虑两者之间的关系，在监督者发生违规行为的情况下，监督者与被监督者行为选择则更加复杂，监督者与被监督者就有可能出现合谋行为。理想的情形是，被监督者倾向于遵守规则（如财政管理制度），这就要求规则科学合理，而且尽可能透明、公开，使得被监督者潜在违规的利益期望小于其主观利益期望，防止双方合谋行为的发生。

　　更特殊的情形是，监督者与被监督者在某范围内发生集体性违规行为，此时有效的监督机制就必须有赖于独立于该范围的外部监督者。这种外部监督者角色是非常必要的，因为它直接影响上述既定范围内潜在违规者的利益期望。总之，被监督者受到的监督范围越大，他们的利益期望越易受影响，这种范围越大越好（不一定非指专业监督）。

　　（三）财政监督中的授权行为。财政监督中的授权行为这里是指中央级财政监督主体存在派出机构的情形，如审计部门、财政部门的派出机构。在授权监督过程中，比较理想的情形是被授权方能够准确贯彻执行授权方的意图，双方目标始终保持高度一致，这时财政监督的整体效果处于最佳状态。但实际上这种授权行为是一种行政性授权，而非一般市场中的企业性授权，因此这种授权行为存在难以避免的一个制约因素就是，对被授权方无法形成竞争。另外，还有以下因素影响这种授权监督的效率：一是被授权方有其相对独立的利益追求，它与授权方的目标并不是总保持一致。二是被授权方与授权方存在严重的信息不对称，一方面是被授权方无意识的漏报或者误报信息；另一方面可能是被授权方凭借自己的优势信息，或隐蔽信息（逆向选择）或隐藏行动（道德风险）。无论哪种情况都会影响授权监督的效率，要改变这种状况，一是尽量避免多次授权，授权链越短效率越高；二是授权方授权内容明确，避免反复、避免过多干预；三是健全激励约束机制，规范被授权方行为。

　　（四）财政监督中的委托行为。财政监督中的委托行为主要针对我国目前存在的财政、审计机构委托社会中介参与财政监督检查事项的情况。这种委托行为实质也是一种授权行为，只是向中介机构（企业）的授权，两者之间是一种商业关系。同上述授权行为分析类似，这种授权行为中也存在中介机构偏离委托方目标的倾向，前者着眼于提供劳务获取报酬，后者着眼于通过中介机构去完成财政监督检查事项，显然两者目标不完全一致。要想提高委托中介机构参与财政监督检查的效率，除了上述授权行为分析中提到的措施外，还有一个制度上的重要安排，就是建立被委托中介机构参与财政监督检查的竞争机制，择优选择中介机构。这种机制可以较好地促使委托中介机构考虑政府委托人的目标，约束中介机构的行为偏差，也节约政府部门的监控成本。

　　三、财政监督与财政管理

　　（一）财政监督的目标定位：处理与管理。财政监督的目标如何定位，直接事关财政监督效果。根据上述分析，要想减少被监督者的违规行为，就必须降低其利益期望。要想降低其利益期望，就必须大幅度增加其潜在违规行为的利益损失期望，即使得这种利益损失期望大大高于其违规行为不被发现时的利益期望，使其不敢贸然发生违规行为。这就要求在财政监督中，一定要注意加强对被监督者违规行为的严格处罚。

　　严格处理不是财政监督的目的，更主要的是通过财政监督改进管理、完善财政运行机制。首先，从理论上讲，如果被监督者对其潜在违规行为的利益期望为零，或者对其潜在违规行为的利益损失期望为无穷大，则被监督者的潜在违规行为不会发生。进一步讲，为什么被监督者对其潜在违规行为的利益期望为零呢，最一般的情形就是由于此时的财政管理制度无懈可击（当然特殊的情况是被监督者品格完全高尚，不存在任何潜在的违规意识和行为，显然这种不能代表反映现实世界的普遍现象，前述经济人理性原则已经排除了这种情况）。此时就没有必要对其实施财政监督。因此，财政监督的最高目标就是财政管理制度的完善无缺，不再需要财政监督。但实际上，财政管理制度不可能是完美无缺的，总是有机可乘的（即"寻租"的机会）。因此，被监督者违规行为不可能完全被杜绝，财政监督自然十分必要。通过财政监督不断去发现被监督者的违规行为，并严格纠正违规行为和严格处理相关责任人，并据此不断完善现行财政管理制度，才是财政监督的目标所在。