财政税收论文：城乡建设用地市场一体化中的税法完善对策

 党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：建立统一城乡的建设用地市场，国有土地与农村集体建设用地同价、同权，公平入市竞争。由此可见，城乡建设用地一体化已从理论层面上升到决策操作层面。对于一个完整而高效且符合市场经济规律的土地市场来说，健全的税收体系是不可或缺的，它是保障土地市场均衡和稳定发展的重要工具。受计划经济模式的影响，我国现行税收体系在国家利益至上、权力本位理念的主导下，将农村集体建设用地排除在税收体系之外，结果是制约了土地资源的合理配置，降低了土地生产效率，造成了土地权力（利）不平等和土地市场缺陷，使得土地资源不能在市场经济环境下达到"帕累特最优"。因此，有必要对我国土地税收制度进行梳理和完善，使其能够对城乡建设用地市场一体化起到科学、合理的保障作用。 
　　一、土地税收体系及功能 
　　税收体系，是指一个国家根据经济发展需要、财政税收政策的需要以及其它因素而设计建立的税收制度。[1]税收体系的构成会受到经济、历史、社会制度等因素的影响。西方税收学对税制的分类通常是按照征税客体的性质来划分的，包括所得（收益）课税、商品课税（流转课税）和财产课税。[2]这种分类方式既易于明确课税对象，也利于税收的分类构建和税收征管。① 
　　西方发达国家的税种分类大多是根据上述三类税收体系来构建的，与发展中国家的主要区别在于对主体税种的选择上。①大多数发达国家选择所得税为主体税种，发展中国家选择流转税为主体税种。[3]选择流转税为主体税种，主要是对商品和服务的各个流通环节进行征税。虽然流转税具有普遍征税、收入稳定的优势，但同时也存在不利于产品市场资源优化配置的问题;选择所得税作为主体税种，在实现社会公平和经济调节上具有较大的优势，但缺点是税基较窄。选择商品税和所得税双主体税种兼具二者一些优缺点，多为由流转税向所得税转移的国家。如美国、日本、德国的主体税种为所得税，而印度、中国的主体税种为流转税。从整体上看，所得税、流转税、财产税分别对企业和个人所得、商品的流转、财产的持有进行征税，符合最优课税理论。财产税能够弥补商品税与所得税在调节收入分配方面的缺陷，所得税与财产税结合起来可以更有效地促进社会公平，这三类税收构成了一个完整的税收体系。 
　　土地税作为世界上最早的税收形式，[4]在西方发达国家通常被归于三大税类之一的财产税。土地作为一种财产，对其所有或占有持续征税，其主要作用是对社会财富的再分配和有效引导资源配置。[5]对土地征税一般包括两部分：一部分是对土地所有者或占有者征税，即所得税;另一部分是对土地的流转进行征税，即流转税和财产税。就土地税的作用来说，首先，所得税最大的作用在于调节社会利益分配，促进社会公平，同时起到稳定社会经济增长的作用。[6]其次，在土地流转阶段征税，能够直接降低土地市场交易成本，从而达到对土地市场调控的目的，但流转税具有很强的税负转嫁性并呈现累退性，不利于土地市场的长期发展。而且流转税是对市场活动的直接课税，其调控的立足点是市场公平而不是二次分配公平。第三，财产税的征收。一方面，基于权益人的财产得到了保护，同时，其财产价值也因基础设施的不断改善而提高，对其征税符合公平原则，有利于减少因财富分配不均而带来的社会不公平问题;另一方面，财产税能够弥补所得税和流转税的不足，有利于盘活存量资产，抑制土地投机行为。 
　　二、我国土地税收立法现状 
　　（一）我国土地税制、税法概况 
　　在我国现行征收的18个有效税种中，涉及到土地的主税种为耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、土地增值税，辅助税种有城市维护建设税、销售不动产营业税、企业所得税、个人所得税、契税、印花税、教育附加税。 
　　从现行土地税法来看，我国专门的土地税收法律主要有以下3个：1986年开征、2008年修订的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，1988年开征、2006年至2013年经过三次修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，1993年开征的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。此外，房产税基本法规为1986年颁布的《房产税暂行条例》，其他相关法规有1985开征、2011年修订的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，1997年实施的《中华人民共和国契税暂行条例》。这几部条例均为国务院颁布的行政管理法规，颁布时间较长，带有计划经济时期的痕迹，虽然对部分法规进行了修订，但仍滞后于土地市场的发展速度和要求。

（二）我国土地税收制度存在的问题 
　　随着市场经济的飞速发展，城乡土地市场一体化的趋势不断增强，集体建设用地大量被征收，现行税法体系的不统一和适用上的宽泛性之弊端日益凸显，这既不利于土地资源的优化配置和城乡建设用地市场一体化的健康发展，也对统一的建设用地市场产生了阻碍作用，进而导致了土地权益保护与社会经济发展失衡、区域土地经济发展失衡、土地市场不同主体收益失衡的局面。具体而言： 
　　⒈存在城乡二元分割的土地税收制度障碍。我国土地税收体系面临的首要问题是二元制的税收制度。在我国主要土地税种中，城市有城镇土地使用税、房产税、土地增值税、城市建设维护税，而涉及农村土地的仅有耕地占用税，从税种的设置上来看城乡差别明显。2013年耕地占用税为1808亿元，而房地产营业税为5411亿元，土地增值税为3294亿元，契税为3844亿元，城镇土地使用税为1719亿元。①在以上四种主要土地税种中，农村土地税收入仅占到城市土地税收入的12.7%，也就是说，二元制的税收体系无论是从税种设置还是从税收收入上都将农村集体建设用地排除在外。随着市场经济的发展和工业化、城镇化的推进，城乡界限逐渐模糊，课税对象上的区别对待也失去了原有意义。从土地利用上看，城市地价飞涨，而农村土地大量抛荒，可以说，二元制土地税制的弊端已经严重阻碍了经济的快速发展。 
　　⒉土地税收体系不合理。我国与发达国家税收体系的最大区别在于主体税种上的选择。我国主体税种为流转税，而发达国家为所得税，土地税收主要为财产保有税。虽然这与我国的国情有一定关系，但从社会经济发展与市场经济规律及市场公平竞争的角度出发，强化税收制度的再分配功能，逐步提高所得类税②的比重是我国税收体系改革的方向。从总体上看，我国土地税收体系虽基本涵盖了土地市场的取得、保有、流转各阶段，但同国外相比，发达国家对土地征税重在保有阶段，土地流转阶段不征或少征;而我国对土地流转征收重税、多费且环节名目众多，忽视了土地保有阶段的税收，在本质上具有一定的不合理性。 
　　⒊土地税种设置不科学。由于我国土地所有权的特殊性质，使得我国在土地税种设置上都集中在国有建设用地上，弱化了对集体建设用地的征税，尤其是低税率使耕地占用税已很难起到保护耕地安全、遏制违法用地的作用。现有的土地税税种在不动产税征收上存在空缺，而在不动产交易流转阶段征收重税，既导致了整个税收体系的不均衡，也造成了税源的流失，不利于城乡建设用地市场一体化的发展。 
　　⒋土地税收立法不完善。从立法上看，我国《宪法》并未对税收进行原则性的规定，同时我国土地税收方面的实体法、程序法还存在立法层次不高的问题;从立法程序和立法民主性上看，缺乏立法听证和立法论证程序，立法过程缺乏公开性、透明性，立法缺乏系统性。此外，税收在减免优惠制度上具有很大的随意性，这在某种程度上也反映了当前我国土地税法尤其是具体实施规则制定方面有不完善之处。从总体上看，我国当前土地税法仍是出于财政目的而立，③而将纳税人的权利保障处于虚位。 
　　三、城乡建设用地市场一体化的税法完善对策 
　　我国土地税立法在立法理念上受国家本位的主导，符合政府关于优先发展工业、城市的需要，这种立法方式在深层次上打破了国有土地与集体土地之间平衡发展的局面。土地税法的本质是规范土地税收征税主体与纳税主体之间的权利义务关系，因而土地税立法必须从税收法定的角度出发，符合税法公平价值理念尤其实质公平理念。税法（税收法定主义）的功能从不同的侧面必然会得出不同的结论， 但最根本的功能在于财政目的和纳税人基本权利保障之目的。[7]因此，土地税立法要遵从实质上的公平，就要从权利保障的角度出发，发挥其应有的功能。 
　　（一）统一城乡二元分割的土地税收制度 
　　城乡建设用地市场一体化的内在要求是消除二元分割的土地税制，将城乡建设用地土地税收体系纳入到统一的市场中来，使得作为一种重要生产要素的建设用地资源能够在土地市场上得到充分、合理、有效的配置，从而减少土地市场外部性影响。二元土地税制的统一也将促使城乡建设用地在土地市场上的相对平等竞争，促使土地市场同地、同价、同权的实现。 
　　（二）完善土地税体系 
　　我国的税收体系具有明显的"重流转、轻保有"的特征，对商品的交易课税较重，对财产税征收未予以充分重视。目前，我国保有税税收收入仅占整个不动产税收总额的2%左右，并且呈逐年下降趋势。[8]国外发达国家的土地税收制度多将土地税作为财产税征收，注重土地保有阶段的征收。因此，我国土地税应逐步从重流转税向重保有税转变。一方面，在市场流通环节尤其是土地市场的流通环节应在税收上予以轻税，以促进土地市场的高效运转;另一方面，应提高财产税和所得税的征税额度。自我国进行商品房制度和土地出让制度改革后，城镇居民最大的个人财产就是房屋等不动产，由此可见，这也将是重要的税源。[9]城乡建设用地市场一体化的内在要求是税制一体化，即理顺税种体系，从总体上构建以建设用地使用税、土地保有税、土地增值税、遗产与赠与税、契税、土地闲置税为主，以财产税为重心的土地税收体系。 
　　（三）土地税种的矫正 
　　⒈土地税种矫正的总体方向。土地税种的构成对土地资源的配置具有内在的导向作用。在统一建设用地市场的前提下对税种进行设置，需要从税种设置初衷和土地市场供需关系以及有效实现政府对社会管理的角度出发，将土地视为能够在市场上自由流动的商品资源。土地税种矫正的首要任务是统一城乡建设用地税收种类与税目，扩大建设用地使用税征收范围。首先，应将现行的城镇土地使用税改为包含农村集体建设用地的建设用地使用税。取消城市建设维护费，不再区分城市与农村，使集体建设用地能够自由地进入市场流动并纳入国家税收调节范围。其次，应将乡镇企业用地、外资企业用地及其他类型的建设用地纳入到城镇土地使用税范围。再次，要取消地方政府规章制定的不合理的土地使用费用，简化税目，消除"以费挤税"的现象， 从而加大国家对土地税收的调控力度。最后，要开征土地遗产税与赠与税。与发达国家相比，我国并未对土地遗产税和赠与税进行征收，而当今主要资本主义国家，如日本等国的遗产与赠与税在土地税征收中占到了重要地位，对以继承方式取得的土地征收继承税。这样，一方面，可以缩小因土地继承而造成的与个人努力完全无关的资产分配的不平等;另一方面，可以相对降低土地投资的收益率， 从而相对缩减对土地的有效需求， 抑制地价上涨， 促进土地的有效利用。[10]同时，遗产税和赠与税的适时开征，还可以弥补无偿转让建设用地环节税收调节功能的缺位。 

⒉相关税种的调整。当前，我国人地关系较为紧张，取消土地闲置费，开征具有惩罚性的土地闲置税，不仅可以防止土地资源的巨大浪费，也可以遏制囤积土地的投机行为。我国台湾地区对可以建筑而逾期开工或只作低度利用的私人持有地皮征收处罚性闲置税。韩国、日本等国家对闲置土地和囤地行为开征土地闲置税或地价税。[11]这些发达国家和地区的经验对于我国建设用地闲置税的征收具有一定的借鉴意义。 
　　耕地占用税的完善要从对耕地功能保护角度出发，结合国内外的经验并根据耕地占用税的功能扩大课税范围，清晰地界定耕地税适用范围，明确在实际征税过程中哪些土地应纳入耕地占用税，使耕地占用税能够在保护农地资源和增加地方税收方面发挥其应有的作用。因此，宜将耕地课税扩大至农地，将其改为农地占用税，使此税种包含耕地、林地、草地等农业用地。此外，由于现行耕地占用税税率较低，因而在税率设计上应采用地区差别定额税率。 
　　明确土地增值税征收范围，重构增值税征收环节和流程。我国土地增值税设置的目的是为了防止土地投机行为。目前，西方国家由于土地市场相对比较平稳，土地价值波动较小，因而一般不设土地增值税。我国当前土地价格增长势头迅猛，投机炒地的行为较多，因此，对建设用地设置增值税以抑制这种投机行为是必要的。但当前增值税税率过高，税基过窄，使得土地流转成本过高，不利于建设用地市场的优化配置，而且过高的累进税率既针对土地流转，也针对土地上的建筑物及其附属设施等，给实际征税带来了很大的难度。笔者认为，重构的建设用地增值税，应将课税对象限定在建设用地上，不应对土地上的建筑物及其附属设施征税，因为这部分税难以评估和监控，且房产企业还会被征收企业营业税。营业税和土地增值税在一定程度上的重合增加了相关企业的负担，最后这部分税收就会被转嫁到消费者身上，即间接推高了房价。 
　　（四）统一并规范土地税收立法 
　　现行土地税法律一直饱受操作性低、立法层次低、法律法规不统一的诟病。事实上，国家对公民财产权的侵犯经常表现在税收领域，鉴于此，税收入宪就显得不可或缺。[12]城乡建设用地一体化急需立法上的革新，应尽快出台新的建设用地税法，尤其是应由全国人大或其常委会制定一部统一的《土地税法》，将城乡土地统一税收的课税对象、征收范围、税率等在法律层面上进行明确规定，限制省、自治区、直辖市的税收规章制定权。同时修订现行的《土地管理法》、《城镇国有土地出让和转让条例》、《房地产管理法》等法律法规，严格限制地方政府对土地税收的解释权。同时，应进一步完善土地税法的立法程序与立法民主性。立法程序正义体现在公众有权通过正当途径平等地参与立法活动，如表达利益诉求、参与决策过程、影响立法结果等。[13]换言之，税法的制定事关公众的切身利益，应有公众的广泛参与，坚持公开透明的原则，避免税收立法出现利益部门化、地方化。