财政税收论文：尚未提足折旧的房屋推倒重置财税处理浅析

 　 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。这个公告的出台对房屋拆建的账务处理影响很大，企业房屋拆建的情况比较多，另外尚未提足折旧的房屋的账面价值往往较大，所以其财税处理对企业所得税的影响也较大，该项公告出台之前，纳税人一般将被拆除房屋（以下简称原有房屋）的净值作为财产损失在税前扣除。该项公告出台后，纳税人只能将其计入新建房屋的计税基础以折旧的形式在税前扣除。那么，其净值是否作为房产税的计税依据，新建房屋的附属设备和配套设施，其进项税额能否抵扣销项税额，其折旧年限如何确定、是否作为房产税的计税依据？如何对原有房屋和新建房屋进行账务处理？本文从以下两个方面进行分析。 
　　一、原有房屋净值的财税处理 
　　企业对尚未提足折旧的房屋推倒重置需要办理房屋建筑物的改扩建手续。企业会计准则将房屋的改扩建认定为固定资产的后续支出，规定固定资产的后续支出中符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；被替换部分的账面价值应当计入固定资产清理，处置收入和处置成本的净额计入营业外支出或者营业外收入。故依据会计准则的规定，原有房屋的净值不计入新建房屋的成本。 
　　企业所得税税前扣除的相关规定是推倒重置的原有房屋净值计入新建房屋的计税成本，以折旧形式在税前扣除。据国家税务总局公告2011年第34号文件规定，原有房屋的净损失不能在税前作为财产损失扣除，而应当以折旧的形式在新建房屋投入使用的次月起进行摊销。所以会计准则和企业所得税在对原有房屋拆除时净值的处理存在暂时性差异。会计上原有房屋净值计入当期损益，而在企业所得税前不允许以资产损失的形式在税前扣除。企业所得税汇算清缴时应当将计入当期损益的净值做纳税调增，在投入使用的次月起将依净值计算的折旧额（原房产的净值除以折旧年限（最短折旧年限为20年乘以当年新建房屋计提折旧的月份）做纳税调减。 
　　在房产税中，原有房屋的净值是否作为房产税的计税依据？根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿"固定资产"科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。纳税人因房产的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产的实物或权利状态发生变化的当月末。因此，凡按照国家会计制度规定应该计入房产原价的，则计入原值计征房产税。尚未提足折旧的房屋推倒重置在企业会计准则中规定需新建房屋的账面价值不含被替换部分的账面价值。即房产税中的房产原价不包含被替换部分的账面价值，不含原有房屋的净值。原有房屋拆除表明房产实物状态发生变化，故应当依法终止房产税纳税义务，应于原有房屋拆除的当月月末停止计提房产税。 
　　综上，举例说明，某房屋于2012年1月推倒重建，其账面原值800万元，1月末已累计计提折旧600万元，净值200万元。该企业的企业所得税税率为25%。原有房屋推倒的当月月末， 
　　借：固定资产清理 6 000 000 
　　 累计折旧 2 000 000 
　　 贷：固定资产 8 000 000 
　　清理完毕后，将固定资产清理的余额结转至营业外支出或营业外收入。在房屋推倒时的次月起停止计提房产税。期末， 
　　借：递延所得税资产 1 500 000 
　　 贷：应交税费--应交企业所得税 1 500 000 
　　年度企业所得税汇算清缴时需纳税调增600万元。在新建房屋投入使用的次月起以原有房屋的净值（200万元）为计税基础做纳税调减。 
　　二、新建房屋的财税处理 
　　关于新建房屋及房屋附属设备和配套设施的进项税能否抵扣的问题。据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵扣；非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）中规定以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。因此对于房屋的附属设备和配套设施的购进和维修属于房屋的新建和修缮或者装饰，所以均不能抵扣。对于电梯（包括货梯）、中央空调等附属设备和配套设施的购进和维修，即使取得增值税专用发票也不得作为进项税额抵扣。 
　　关于新建房屋的计税基础的确定。《企业所得税法实施条例》规定自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定："企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。"即在固定资产实际投入使用时，没有全额取得发票时，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，如果与暂估价格有出入的，税务处理上需要进行调整。 
　　关于新建房屋折旧年限的确定。按照《企业所得税实施条例》第六十条的规定，固定资产按直线法计算折旧，准予扣除。房屋的最短折旧年限为二十年。房屋是指供生产经营使用和为职工生活、福利服务的房屋、建筑物及其附属设施，范围如下：房屋包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其他房屋等；建筑物包括塔、池、槽、井、架、棚（不包括临时工棚、车棚等简易设施）、场、路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外的管道、烟囱、围墙等；附属设施是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施，包括房屋、建筑物内的通气、通水、通油管道，通讯、输电线路，电梯，卫生设备等。因此电梯（含货梯）、中央空调、通气管道等房屋的附属设施的最短折旧年限为20年。税法规定的是资产的最短折旧年限，因此房屋的会计折旧年限如果低于20年，需要做纳税调整，如高于20年，则税法折旧年限与会计折旧年限相同，不需要做纳税调整。 
　　关于新建房屋的房产税。税法规定，房产税只对构成"房产"的建筑物缴税。"房产"是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产，不用缴纳房产税。因此工程合同中的厂区道路硬化、围墙等固定资产按照20年计提折旧，但不作为计算房产税的房屋原价。纳税人自建房屋用于生产经营从建成之次月起缴纳房产税。 
　　承上例，该企业在原有房屋拆除后，重新建造房屋，合同预算总造价为1 000万元（其中围墙及地面道路硬化10万元、中央空调、电梯、通气管路等设备价值100万元），2012年5月投入使用，但由于工程款项尚未结清未取得全额发票，只取得部分发票合计600万元。企业预计该项固定资产使用年限20年，预计净残值为0。该企业应于2012年5月按照合同规定的金额结转固定资产： 
　　借：固定资产 10 000 000 
　　 贷：在建工程 10 000 000 
　　在确定企业所得税法的规定的最短折旧年限时，中央空调、电梯、通气管路等设备属于房屋类资产，最短折旧年限为20年。计算房产税的房产原价为990万元（包括中央空调等附属设备和配套设施，但不包括围墙及地面道路硬化的部分），从6月起开始计提。本例新建房屋应当自6月份起开始计提折旧，同时将原有房屋的净值作为新建房屋的计税基数计提折旧，当年企业所得税汇算清缴时，应当调减企业所得税应纳税所得额，金额为（200÷20÷12）×7=5.83（万元）。如果2013年5月仍未全部取得发票，只取得了300万元的发票，则新建房屋的计税基础只能是700万元，此时需要重新计算折旧额，并做追溯调整。