财政税收论文：兼从税法基石上谈偷税罪之立法完善

 　税收是国家财政收入、积累经济建设资金的重要来源，是国家对经济活动实行宏观调控，调节生产、消费和国民收入的重要经济杠杆。国家加强对税收的监督和管理，保证税收不断增长，对于促进经济的发展，增强国力，不断提高和改善人民的物质和文化生活有着重要意义。因此，对于违反税收法规的偷税活动，国家要给予税收制裁，违法者要承担税收责任。所谓税收责任是指税收法律关系有责主体因税收违法行为，应承担的各种直接强制性法律后果；而根据行为违法的性质不同，税收责任主要可以分为税收行政责任和税收刑事责任。所以说，只有当税收行政违法性达到一定量的要求，即具有刑事违法性时才能从税收行政责任上升到税收刑事责任，可见这两种责任是相互衔接的，密切配合的。

　　近年来，随着我国经济发展和税制改革的深化，税收犯罪愈来愈多，全国人大制定的十五计划纲要中就曾强调："依法加强税收征管，打击偷、漏、骗税的行为，清缴欠税，严禁越权减、免、退税。"2002年8月29日，人民网公布国家税务总局的一项测算数字："按照发展中国家个人所得税应占总税收15%的国际标准计算，我国每年的税金流失至少在1000亿元以上。"同时"2001年我国7万亿元的存款中，人数不足20%的高收入阶层拥有80%的比例，而其交纳的个人收入调节税仅占总量的不到10%.""每年流失的1000亿元是怎样一个数字？据估算，1000亿元比全国一年的县财政收入还多，用它可以举办17次奥运会，可以架设80座杨浦大桥，可以再建两个三峡工程，可以修5条京九铁路……"。这就是目前我国面临的税收流失的现状，毫无疑问，真实情况可能会更严重得多。

　　纵观世界各国（地区）对税收犯罪的立法方式，大致可以分为三种：一种是将税收犯罪规定在统一的刑事法典中；一种是将税收犯罪规定在相当于刑法典的专门税收处罚法中；一种是将税收犯罪规定在具体的税法中。这几种方式都有自己的利弊。我国采取第一种方式，这样不仅能保持刑法的统一和集中，而且便于人们对这一类犯罪的总体掌握，其缺点是罪状与税收法律知识联系紧密，难于适应对于变动不居的税收法律政策，缺乏灵活性。从我国的情况看，税收犯罪在具体立法技术上还存在一些问题，主要是税收犯罪的罪状如何设计，如何与税收法规相衔接、如何使税收行政责任与税收刑事责任相衔接。偷税罪作为税收犯罪的基本类型也体现了这一情况。

　　根据我国刑法第201条规定："纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐赁证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。"另外，根据刑法第204条第2款的规定：纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，未超过缴纳税款部分，也按第201条的规定定罪处罚。鉴于税收犯罪的双重违法性，笔者就根据税法、刑法的有关规定和刑事司法实践中出现的问题对偷税罪的立法完善进行探讨：

　　一、关于偷税罪主体的思考

　　关于偷税的主体，我国税法规定的是纳税人和扣缴义务人，国际上有的国家只规定为纳税人，有的国家规定为有义务纳税的人。随着经济发展和税制改革的进行，税务代理人和代征人大量出现，此类人实施的偷税行为往往无法制裁。当前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处，对于税务代理人与纳税人勾结的偷税，以偷税罪共犯处理，但对于其私自决定偷税的，刑法就无能为力了，所以说如何处理他们的违法犯罪行为，就成为一个突出问题，应该增设税务代理人偷税罪。另外，有些学者认为应当规范扣缴义务人的刑事责任，借鉴别国经验，建议增设扣缴义务人不履行扣缴义务罪。对于扣缴义务人在税法上的法律地位存有多种学说，从我国当前的税法来看，笔者认为，纳税义务说更接近，所以仍以偷税罪处理扣缴义务人的不缴或少缴税款的行为是比较恰当的。

　　二、关于偷税罪的罪过问题

　　"偷税罪的责任形式是故意。这里的故意，是指明知是偷税行为而有意实施的主观心理状态。"可见，对偷税罪的主观方面规定为直接故意，通常认为由于纳税人不熟悉税收法规或由于工作失误等原因而漏税的行为没有偷税的犯罪故意，不能构成犯罪。从国际上看，大多数把纳税人疏忽及有意的行为都包括在偷税的概念中，疏忽的行为与有意的行为之间的差别在大多数税收管辖区并不特别重要，外国将漏税也包括在偷税中，大概是为了减轻司法证明责任。所以，有的学者主张将漏税行为犯罪化，从而严密刑事法网，最大限度地打击偷税犯罪，只是根据漏税与偷税在主观恶性上不同，在处罚上加以体现。罪过问题决定着偷税与漏税的区分与否问题，主要是因为：首先，偷税罪与漏税两者在主观恶性上是不同的，前者主观恶性大，具有较大的社会危害性，而后者主观上没有犯罪故意，主观恶性小，所以不宜定罪。其二，刑罚轻缓化已成为当今世界现代刑罚思想的主流，刑法干预经济的适度性和轻缓化是许多国家所坚持的刑事政策，刑罚的目的不完全是打击犯罪，重要的一面还在于保障人权，如若把漏税行为归为犯罪，打击面未免太宽。第三，税收犯罪属于行政犯罪，其主要是源于法律的规定，而非行动自身，漏税行为通过行政教育改造、处罚是完全可以制裁的，只有有意识的偷税行为达到一定情节才可以被刑罚制裁，这也是税收行政责任和税收刑事责任合理分配和良好衔接的要求。所以，笔者认为外国的作法不一定全对，主张将漏税行为犯罪化的观点是盲目的，我国刑法对偷税罪罪过形式的规定是合理的。

　　三、关于对偷税的客观方面存在问题的思考

　　这方面存在的问题最多，其主要表现在偷税行为的认定标准即罪量的规定、罪状的立法方式、偷税数额和应纳税额的计算方法、应纳税额的期限计算等几个方面。

　　1、关于偷税罪的比例加数额标准之思考

　　现行刑法对偷税行为达到定罪的判定标准主要是以比例加数额的方法来确定。对此标准存有三种看法。第一种观点，认为偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人的主观恶性大小，偷税数额的大小反映了社会危害性的大小，这样的双重标准是主观客观相统一的结果，是科学适当的。第二种观点是因为本罪的第一个量刑幅度（指偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，下同）规定了上限，而第二个量刑幅度（指偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，下同）规定了下限，从而造成对偷税行为给予刑事处罚的两个"真空地带"，故主张应当将现有的第一量刑幅度上限取消，当达到一定的偷税数额时取消比例限制，单纯以偷税数额为标准，比如偷税30万元以上时。第三种观点，认为应当完全取消偷税罪的比例加数额标准，单纯采取数额标准。笔者认为在认定犯罪基本构成时应当以单纯的偷税数额为标准，在加重量刑情节时可以考虑适用比例或以比例加数额或单纯以数额巨大、特别巨大为标准。主要理由是：

　　①比例加数额标准设定的确存在定罪上的"真空地带"，漏洞太大，导致司法实践中会出现依法无据的情形。这两个盲点在于如果纳税人所偷税数额达到应纳税额30%以上且在1万元以上但又不足10万元时，或者纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额在10万元以上时，以现行标准无法认定犯偷税罪。

　　②按现行标准势必会造成大额纳税人偷税数额巨大但因比例不够而不能定罪，小额纳税人偷税数额不太大但因比例高则被定罪，甚至达到加重量刑的情节，比如某大企业偷税30万元，但偷税数额仅占应纳税款的8%时，依法无法定罪，而某小企业偷税10万元，但偷税数额却占应纳税款的50%时，依法应当从重处罚。这种结果体现在法律上即是违背了法律面前人人平等的原则、刑法上的罪责刑相适应的原则，造成同样的违法犯罪行为得不到相同的处罚。有人认为因为大额纳税人上缴的税款更多，对国家贡献更大，所以给予其更为自由、更大的偷税空间，显然这是很谎谬的道理。不论行为人偷税数额本身占到自己应纳税额的多少，不同纳税人偷税数额如果相同，其经济价值是相等的，对国家和社会的作用和影响是一样的，那么偷税行为对社会的危害必然也是一样的，也就是说偷税罪的社会危害性主要集中体现在偷税数额上。另外，比例的大小不一定必然反映出行为人的主观恶性。比如，在漏税行为中，因为行为人是无意识的，比例再大也不能说明行为人就是故意的；某大企业"大额偷税小比例"就肯定比某小企业"小额偷税大比例"的情况主观恶性小吗？答案不言自明，上述例子也能说明，也许某大企业正是知道自己是"瘦死的骆驼也会比马大"，所以稍微有个小动作就可以得到比小额纳税人更为巨大的偷税数额呀。

　　③以偷税比例作为判定标准不够严密，实践中无法规范操作，甚至会成为个别行政执法、司法人员徇私枉法的工具和途径。刑法没有明确规定偷税数额和应纳税额的计算期间，以及应纳税额的计算方法等问题，导致采取不同的时间段，不同的税额相加方法，就必然产生罪与非罪不同的两种认定结果（因为篇幅所限不再举例）。尽管最高人民法院2002年11月4日出台了《关于审理偷税中抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》以及公安部作出了《关于如何理解＜刑法＞第201条规定的"应纳税额"问题的批复，对上述比例的计算作了相关解释，但仍会存在很多难以操作或不尽合理的问题（因篇幅所限不再举例）。如果采取偷税数额单纯标准，则以上技术难题和立法漏洞均可以迎刃而解。

　　④现行比例加数额标准还可能导致其他刑法理论受阻问题。按照刑法理论，偷税罪主体可以是徐行犯也可以连续犯，即长时间地化整为零的作案，导致刑法理论与立法技术的冲突，刑法关于第201条第3款规定了多次偷税未经处理的，按照累计数额计算，这就可能出现上述因应纳税额的期间计算不同而导致罪与非罪不同认定的情形再次出现。

　　⑤主观恶性的有无与主观恶性的大小是不同的，所以对于定罪来说只要能从手段、情节、比例等多方面分析证明出行为人的主观上有恶性即可，而主观恶性的大小实际上主要是个量刑情节问题，而非是定罪问题。偷税数额占应纳税款的比例一般即是主观恶性大小的体现。

　　综上所述，笔者认为应当取消比例加数额的标准，采取单一的偷税数额标准，在加重量刑情节中可以适当规定比例或比例加数额或数额巨大及特别巨大的标准，使各种税收责任更加配套、合理、科学。

　　2、关于叙明罪状的立法表述方式之思考

　　1997年新修订的刑法规定的偷税罪较1979年刑法有了很大进步，即从空白罪状改为叙明罪状，详细描述了偷税罪在客观方面的行为表现和定罪标准。新刑法对偷税手段的表述采取了列举式的方法，有助于贯彻罪刑法定的原则，但是对于司法机关认定偷税罪产生了一定不良影响，因为偷税罪是一种经济犯罪，在我国经济飞速发展和世界科技突飞猛进的形势下，税收法律法规、税收征管制度是在不断变化的，纳税人偷税的手段也是多种多样、推陈出新的，各种典型案件层出不穷……如果仅对犯罪手段作列举式的规定，肯定会出现大量新型偷税案件得不到应有的刑事制裁，税收制度与刑法的相关规定严重脱节和矛盾更加突出，所以，从增强刑法与税收法律制度的协调性、以及刑法自身的周延性、功能性角度，应该采取空白罪状与叙明罪状之长处，在对偷税行为手段进行列举的同时，概括性规定"兜底条款"以保持刑法的稳定性与周延性。

　　3、关于"经税收机关通知申报而拒不申报"之思考

　　"经税收机关通知申报而拒不申报"是新刑法增加的一种偷税方式，随后在2001年4月新修订的《税收征管法》中才在第63条偷税罪的概念中加入此项规定。实践中利用不申报的方式逃避纳税义务的情况是大量和普遍存在的。此项规定的问题主要出在两个方面：①从此规定表述的文字和逻辑上理解句意会出现偏差。税法和刑法都是这样表述的："经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报"，所以有的学者认为应当理解为"经税务机关通知申报"是"拒不申报"和"进行虚假的纳税申报"的前提条件。这样一来，虚假申报也必须是经税务机关通知后才有可能构成偷税罪。而有多数人则认为这句话应当理解为"经税务机关通知申报而拒不申报"与"进行虚假的纳税申报"是并列关系。笔者认为，从字面上和逻辑上这两种理解都是讲得通的，也就是说这句话的表述的确存在容易引起歧义的语病，应该在修改法条时加以明确表述。②这一规定的关键问题在于"经税务机关通知申报而拒不申报"这一条罪状是否应该取消。2001年最高人民法院《关于审理偷税中抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对"经税务机关通知申报"进行了解释：纳税人、扣缴义务人已经依法办理登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税收登记、扣缴登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。由此解释可见这一行为与"偷税"行为的秘密性、欺诈性显然不相符合，拒不申报含有公然对抗的意思，是一种公开性抗税行为，不符合偷税罪本质特征。此其一。其二，"拒不申报"并不一定就是必然违反纳税义务，不一定就构成偷税行为。纳税申报是指纳税人依照税法的规定，向征税机关提交有关纳税事项的书面报告的一种法定行为。可见，纳税申报和纳税两个概念的含义是不能等同的。根据税收法律法规的规定，纳税义务是以应税事实的发生为前提的，而纳税申报义务的产生并不以应税事实的发生前提。"在此期间（笔者注：指纳税申报期间），无论有无应税收入、所得、其他应税项目或者代扣代缴、代收代缴税款项目，纳税人、扣缴义务人均应到主管税务机关办理申报事宜。"可见，违反了纳税申报义务并不一定就会违反纳税义务。所以，笔者认为上述最高人民法院的司法解释中关于经税务机关通知申报的解释有扩大解释之嫌，建议无论办理纳税登记与否，对于一般性的进行不申报的行为，经查实达到偷税数额标准的行为可以以偷税罪处罚，但是如果确经纳税机关书面通知而拒不申报，情节严重的，应该通过修改抗税罪的罪状以抗税罪来处罚。

　　4、关于刑法第204条第2款以偷税罪论处的行为定性之思考

　　根据刑法第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，未超过缴纳税款部分，也按偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。有的学者认为"在此情况下，行为人骗回本人所交纳的税款，相当于应当纳税而没有纳税，是偷税性质。"有的学者认为骗取出口退税罪的行为人由于没有实际出口，根本就没有交纳税款，因而使国家遭受损失，而如果缴纳税款后又虚构出口事实骗取税款的，就定偷税罪。但目前有很多人对此提出异议，笔者赞同认为这一款的规定不妥的观点。主要理由如下：①行为人实施的行为是一种诈骗行为，而不是偷税行为，其主要是利用了自己已交纳税款的行为为前提条件而已，交税的行为是一种义务行为，而骗税的行为才是犯罪行为。②行为人交纳了应纳税款以后，该税款已经成为了国家财产，符合了国家税款的特征，不再是个人掌握的财产。犯罪对象符合骗取出口退税罪的要求。③纳税人在缴纳税款之后，如果骗取的税款超过了已缴税款，就会造成对同一犯罪行为，人为的分成了两个罪，实行数罪并罚，显然是不符合数罪并罚理论的，这是对一个犯罪行为的重复评价。④这一规定必然导致实践中会因为骗取税额不同而出现时而定偷税罪，时而定偷税罪和骗取出口退税罪，显然又违背了同罪同罚的刑法理论。⑤如此规定还可能造成在以偷税罪处罚时，因为存在前述比例加数额造成的"真空地带"，可能使应当以犯罪论处的行为而无法认定为偷税罪，而此时依法也不能适用骗取出口退税罪的规定，从而放纵了犯罪。

　　"在我国税务行政执法和司法实践中，税收行政责任和税收刑事责任的关系没有妥善衔接。……造成这一问题的原因一方面可能是因为税务工作本身的复杂性，另一方面也是由于我国税收责任制度尚不完善，对于税收行政责任和税收刑事责任在立法上缺乏规划。"所以，综上所述，不仅仅要对作为危害税收征管罪基本罪型的偷税罪根据税收工作和司法实践的不断深入而完善，而且对其他税收犯罪亦应随着税收体制的深化改革和经济的不断发展而加强研究、修正，不断优化税收责任立法，努力实现税法和刑法的价值和功能。