财政税收论文：改革和完善大陆个人所得税制的思考

 　近几年来，大陆居民个人收入差距迅速扩大，已进入国际警戒线区。若考虑尚有大量的隐形收入无法在基尼系数中得到反映，收入分配的实际差距无疑更大。贫富两极分化苗头的显现，再度引起海内外的普遍关注，对与此相关的个人所得税调节作用的质疑也日益增多。中共十六大报告已明确指出，要"加强政府对收入分配的调节职能，调节差距过大的收入"。这使人们有充分理由对大陆现行个人所得税制的改革与完善，予以更多的研究和反思。

　　世界各国实行的个人所得税制可分为三种模式：一是分类所得税制，就是将纳税人的各项所得划分为若干种类，按类别规定不同的适用税率和不等的费用扣除及优惠办法，分别计征所得税。二是综合所得税制，即将纳税人的各项所得统统加总，再减去税法允许扣除的有关费用和减免项目之后，按统一的税率计征所得税。三是混合所得税制，即分类课税和综合课税两者兼而用之，亦称分类综合所得税制。大陆、台湾、香港在个人所得税类型选择上，恰恰依次各择其一，因而三地个人所得税制各具特点。从实践效果看，大陆现行的个人所得税制在公平与效率方面均存在着一些不合理的、值得改革和完善之处，主要表现为：

　　第一，分类所得税制产生的不公平问题。

　　分类所得税制是一种最古老的所得税征收制。其特点是通过分类采用高低不等的税率和不同的费用扣除规定及优惠办法，来体现政府对个人收入分配的调节意图。目前世界上仅有极少数国家实行这种课税模式，甚至其发明者--英国也早就改为实施混合课税制。之所以如此，主要原因在于分类征收制会产生横向不公平的不良后果，即纳税能力相同的人因收入渠道不同而必须纳不同的个人收入所得税，甚至较低收入者纳税额高于较高收入者。例：甲某每月收入1600元，全部为工薪所得；乙某每月收入1800元，800元来自劳务报酬，1000元来自工薪。甲某工薪收入扣除800元固定费用后，应税所得为800元，现行适用税率为10%，则甲某需纳税80元。而乙某劳务报酬所得800元，扣除800元费用后应税所得为0；其工薪所得1000元，扣除800元费用后，应税所得为200元，现行适用税率为5%，则乙某仅须纳税10元。甲乙两人在税负上的不公平显而易见。事实上在大陆目前的分类所得税制下，尽管个人所得税应税项目分类复杂（划分为11类），但有些所得仍难以准确确定所得项目，因而个人所得税征收中普遍存在的问题，就是很难防止通过收入分解来规避税负和利用差别利率来减轻税负，从而造成个人所得税的调节功能扭曲，加大了收入分配的差距和不公平。而在综合税制下，无论个人所得来自何种类型的收入，最终只适用同样的税率和同样的税前扣除，这就可以避免分类征收造成的税负不公平。但有些人认为，分类征收制虽不太公平，但最大好处是适用于源泉扣缴，能有效避免偷逃税，因而适合大陆公民纳税意识不强、税务当局又缺乏相应征管和监控手段的现实状况。其实，这是一种误解，综合征收制并不排斥源泉扣缴方式。无论是在台湾、香港，抑或在最早采用综合征收制的美国，在个人所得税征收过程中，仍然采用源泉扣缴方式。如，在工资支付时由雇主代扣代缴，到年终再在纳税人自我申报基础上，由税务当局按综合征收制所适用的税前扣除和税率进行综合计算，汇算清缴，多退少补。可见，至少大陆目前完全可以采用混合税制模式，即对多数应税项目采用综合征税办法，要求纳税人综合申报各项所得，税务当局汇总计算征收；对一些特定项目则仍可采用分类征税办法，如财产转让所得、特许使用费所得、偶然所得等采用分类征税。这样既可以做到征收上的方便，又可避免分类征收产生的不公平问题。

　　第二，税率结构设计产生的非效率问题

　　由于采取分类所得税制，大陆的个人所得税税率依所得的性质类别不同而异，大体有三种：一是超额累进税率，即对工薪所得实行5～45%的9级超额累进税制，对个体经营、承包租赁经营所得则实行5～35%的5级超额累进税制；二是对其他8项所得项目适用20%的比例税率；三是对一次收入畸高者的劳务报酬所得适用加成征税税率。不同来源的个人所得设计高低不同的税率及档次，这种规定本身就缺乏令人信服的客观依据。其负面效应至少表现在两方面：其一，抑制人们工作的积极性。大陆对工薪所得和个体经营所得分别实行45%和35%的最高边际税率。显然形成对职工工薪所得的歧视性待遇和对收入较高的个体经营者和承包、租赁者的优惠待遇。这里已埋藏着逆向调节的隐患，有违个人所得税调节的目的和初衷。更不应忽视的是，工薪所得高达45%的最高边际税率会产生抑制人们工作积极性的负效应。从全球范围看，自80年代以来，以美国为首的西方国家和广大发展中国家，为了刺激人们工作、投资、储蓄的积极性，纷纷进行个人所得税制改革，大幅度降低了最高边际税率。目前我国工薪所得最高边际税率不仅大大高于香港和台湾，而且明显高于欧美及许多发展中国家，这既不利于刺激个人工作的积极性，也不利于应对国际人才争夺战，削弱了大陆对海内外优秀人才的吸引力。其二，增加了税务征管难度。繁多的收入分类项目及税率档次，客观上为纳税人避税提供机会，不仅会强化纳税人的避税动机，还加大了税务人员的工作量，不利于降低征税成本和提高工作效率。鉴于上述弊端，大陆首先应降低工薪所得的最高边际税率。根据目前收入差距过于悬殊，且高收入主要表现为工薪外收入的特点，个人的所得税作为调节过大收入差距的重要工具，理应重点面向高收入者而不是中下等收入的工薪族。同时参考台湾、香港及世界上大多数国家的经验，对工薪所得与其他经营所得等，实行统一税率，并将个人所得税的最高边际税率降为30～35%为宜。此外，还应简化税率档次，形成合理的税率结构，即将个人所得税税率档次降为3～5档，以体现市场经济的公平、简化与效率原则。这样也有利于我国个人所得税制与国际税制改革同步。

　　第三，费用扣除简单化造成的不公平问题

　　大陆个人所得税在费用扣除方法上过于简单化，远不如台湾、香港合理。仅以大陆的工薪费用扣除额为例，按现行个人所得税法规定，凡取得工薪者，每月固定扣除生计费用800元。这种表面上的平等，结果造成事实上的不平等。由于纳税人的家庭经济负担各不相同，致使家庭人均收入水平亦不相同。按等额扣除后，不但未能缩小收入差距，反而可能扩大差距，显然也不符合"再分配注重公平"的要求。因此，应在充分考虑目前大陆家庭人均收入差距的前提下，借鉴台湾、香港的有关做法，科学确定个人所得税的费用扣除和豁免。也就是说，税前的费用扣除必须综合考虑纳税人的经济负担和实际情况，包括家庭实际赡养人口、伤残疾病支出、教育培训支出，住房贷款利息支出等各项加计扣除，并结合大陆的人口生育政策、社会保障制度等因素，合理确定相应的免税额。通过上述扣除，才能使纳税人在较公平的起点上缴纳税收，避免扣除简单化所造成的课税不公。还应看到，月薪800元的起征点尚是20多年前确定的，当时大陆尚处温饱阶段。这一起点与如今小康社会的标准相比，显然偏低，这也是造成大陆个人所得调节对象不到位，80%的个人所得税均来自职工工资收入的重要原因之一。所以，应参照台湾、香港的做法，构建个人所得税费用扣除的调整机制，使之能配合物价水平和整个国民收入状况的变化适时调整，始终保持在相对合理的水平上，真正成为有效调节收入差距的重要工具。

　　第四，源泉扣缴伴随的税收流失问题

　　个人所得税调节对象能否到位，不仅取决于税制本身的设计是否存在缺陷，更取决于税制执行的社会基础及相关配套条件是否具备。源泉扣缴方法只有在纳税人收入显性化、社会监管体系健全，且支付报酬的单位或个人的财务制度规范，并愿意与税务机关密切配合的条件下才会有效，但大陆目前很难保证这几点。事实上，大陆在改革开放后，居民收入来源具有多元化、隐形化和非规范化特点。个人收入通常直接以现金支付，并不通过银行转账，支付单位或个人又常常不履行代扣代缴义务，使得税务部门很难掌握个人的真实收入情况，导致代扣代缴义务人纳税申报不真实，瞒报和不报现象较为普遍。由于源泉扣缴只能管住那些代扣代缴规范的行政事业单位和企业职工的工资收入，结果必然形成个人所得税管住了中低收入的工薪阶层，却管不住高收入的"新生贵族"的尴尬局面。要改变这种状况，就必须把个人所得税改革的基点放在税制执行的基础条件和配套条件上，实行个人所得税自行申报和源泉扣征并重的征缴制。一方面，要建立和健全个人收入支付机制和代扣代缴机制，包括：实现个人收入支付信用化和规范化，个人任何来源的收入都通过银行转账支付，尽量减少现金支付；一律实行存款实名制和居民身份证代码制，并建立银税一体的信息管理系统，银行与税务机关通过计算机联网，实现数据信息的交换与共享，以利于税务部门对个人真实收入监控和征税；大力整治代扣代缴制度，完善《代扣代缴义务申报条例》，建立约束激励机制，运用利益诱导方式鼓励诚信纳税，对违规者则应加大惩罚力度，提高其违规成本，从而督促单位和个人认真履行代扣代缴义务。另一方面，要真正全面实施个人申报纳税制度，包括：统一规定纳税人无论是否已适用源泉扣缴，年终都须向税务机关办理结算申报纳税手续，对已扣缴的税额可以从全年应税额中抵扣；建立全国统一的纳税登记号码体系，并同居民身份证联系；建立健全税务代理制及现代化征管手段，为个人自行申报纳税提供社会化和专业化服务：建立全社会的个人信誉约束机制，构建一套覆盖社会的单位和个人的社会信誉档案信息系统，通过公开纳税信息，推进诚信纳税，制约偷逃税行为。