财政税收论文：对统一我国现行企业所得税制度的思考

 　[摘要]　我国现行的差异性的企业所得税制度使内外资企业的竞争条件很不一致，已不再适应经济发展的要求，背离了WTO所要求的公平竞争原则，同时也使我国税收大量流失，从长远看，也不利于我国经济的健康发展。我国应该借鉴国外企业所得税改革的成功经验，制定适合我国国情统一的企业所得税法规，确定合适的税率，界定纳税人的范围，统一、规范税前扣除范围及标准，调整税收优惠政策，消除当前企业所得税制的弊端，为我国国民经济持续健康发展提供动力。

　　[关键词]　所得税；国民待遇原则；税制改革

　　一、我国现行企业所得税制的问题

　　（一）内外资企业税负的差异，导致了不公平竞争，不仅影响了内资企业的发展，同时对于外资企业的长远发展也是不利的

　　1.内外资企业所得税实际税率不一

　　我国内资企业所得税率为33%；外资企业所得税率为30%，另外3%地方税附加由地方政府决定征免。从表面上看，二者名义税率基本一致，但是，在实际操作中存在着差异。地方政府对于内资企业往往是控制和限制减免税政策，而对于外资企业则有特定的减免优惠政策及再投资的税收优惠。这种政策最具代表性的便是对外资企业所实行的"两免三减半"的政策，而有些地方政府为吸引更多的外资，对3%地方附加税也予以免征，这样就使外资企业所得税实际税率远远低于内资企业所得税率。权威部门机构研究显示：内资企业的实际税负应该接近或达到外资企业两倍，这就使内资企业在所得税待遇上处于不平等的地位，在与外资企业的竞争中处于劣势，这明显违背了公平竞争原则。

　　2.在征税的税基上对内资企业不利

　　在内资企业所得税的实际税率高于外资企业的情况下，内资企业征收的税基又高于外资企业，这主要是由内外资企业在扣除额上的不同造成的。

　　第一个差别是工资和福利费列支不同。内资企业工资的列支不是按实际发生额，而是按照计税工资列支。计税工资月扣除额最高为800元，个别地区经批准最多可上浮20%.相应职工工会经费、职工福利费、职工教育经费也分别按计税工资总额的一定比例扣除。而外资企业按工资和福利费的实际发生额扣除，由于近年来工资水平的不断提高，内资企业的工资发放有很大一部分不能扣除，因此这就增加了内资企业的税收负担。

　　第二个差别是业务招待费扣除方法不同，内资企业业务招待费的扣除不分企业的营业性质，而是按照1500万元的界限分为0.5%、0.3%的比例扣除。而外资企业分为生产型企业和经营型企业两类，生产型企业扣除比例和内资企业一致，而经营型企业按照500万元的界限分为1%、0.5%扣除。内资企业扣除级次多，扣除比例低，因此扣除额少于同类外资企业。应纳税额高于同类外资企业，这也造成了内资企业的税负较重。

　　3.对外资企业的"超国民待遇"

　　在改革开放的初期，我国的内资企业（主要是国有企业）还可以从计划体制中享受到许多好处，而外资企业却不能，为弥补外资企业所遭受的损失，对外资企业实行比内资企业更为优惠的税收政策，这是必要的。另一方面，对外资企业优惠的税收待遇也是吸引更多外国投资的必要手段。外资企业不仅带来了国外的资金和先进的生产技术，还推动了国内市场的发展，同时在竞争中，也带动了内资企业的发展，所以在改革开放的初期对于外资企业实行的"超国民待遇"是有一定的合理性的。

　　但是随着改革开放的深入，市场经济体制的逐步完善，内资企业逐渐脱离了政府的扶持，走入了市场。而此时外资企业的"超国民待遇"，使得内资企业在竞争中处于劣势地位。随着外资不断进入我国，我国市场竞争也会日趋激烈，我们应当遵循世界贸易组织的国民待遇原则，对所有企业一视同仁，实现公平税负，这样，才能使企业以市场为导向，按照市场需要组织自己的生产经营活动，通过市场的公平竞争，实现优胜劣汰，达到社会资源优化配置的目的。

　　（二）企业所得税制的不统一在一定程度上导致产业结构失衡、地区间发展不平衡、大量税款流失和偷、漏税现象的产生

　　1.对于外资企业的诸多税收优惠，带来的是国家税收的流失

　　我国每年都会有大量的外商投资者兴办企业，对于他们的税收优惠带来了大量的国家税收的流失。相对于外商投资给我国经济带来增长的总额，因此而牺牲的税收成本是相当可观的数字。

　　2.一定程度上造成了我国东中西部地区经济发展不平衡

　　在改革开放之初，我国确立了4个经济特区和14个沿海开放城市，为了吸引外资，促进这些地区的经济发展，我国在这些地区对于外资企业实施了较其他地区更为优惠的税收优惠政策。这种优惠政策是按照"经济特区---沿海开放城市---内地一般地区"从低到高设计梯级税率。这也造成了外资企业多集中于东部沿海地区，而广大的中西部地区由于自然条件和基础设施较差，没有税收优惠政策，吸引外资相对较少。这些差异使我国东部和中西部地区的经济发展不平衡。另一方面，东部沿海地区经过20多年的发展，内资企业也有了一定的经济实力，中西部地区在吸引外资的同时也需要这部分内资企业的投资。而将内外资企业所得税统一，将使内、外资企业在中西部获得一个公平的竞争环境，使更多内资流向中西部，促进中西部地区经济的发展。

　　3.加剧了国内产业结构失衡

　　我国对于外商投资企业的税收优惠政策突出了区域导向，而产业导向却很薄弱，没有很好地将利用外资和优化本国产业结构结合起来，有相当部分外资投向不合理，加剧了国内产业结构失衡。据资料表明，在国民经济各行业中，农业、交通运输、科研和技术服务的外资比重较小，基础设施、基础工业等行业外商投资的比例也非常低。外资投向的多数为低技术层次项目，加工业和劳动密集性项目，属于先进水平的不多。

　　4.产生了大量偷、漏、逃税现象

　　因为外资企业享受较内资企业更为优惠的所得税待遇，一些国内企业在国外寻找代理，假借外资的名义在国内设立企业，使国内资金变成了国外资金，使内资企业变成了合资企业甚至是外商独资企业，以达到逃税的目的。这种现象不仅使我国大量税收的流失，也会造成某一些地区外资企业泛滥，造成了市场虚假繁荣局面。而另一种逃税现象是外资企业在享受的某一地区税收优惠政策到期后，便撤离中国市场，在国外重新改头换面后，在新的地区，以新的外资名义重新投资，享受新的优惠政策，以达到了逃税的目的。

　　二、统一内外资企业所得税的具体设想

　　（一）税率的确定

　　对税率的调整，要考虑原来的税率，企业的实际税负，国际上税率的平均标准及税率的变化趋势。20世纪80年代以来，在世界性税制改革的浪潮中，企业所得税改革呈现出税负降低，税收调节作用加强的趋势。2002年7月，俄罗斯国家杜马通过法案，把企业所得税率从35%降到24%.2001年2月，德国政府批准财政部提出的大规模减税方案，将公司所得税从40%降至25%.2001年9月，法国政府决定将公司所得税从36.6%降至33.6%.爱尔兰在1999年将企业所得税率由32%调至28%，以后逐年下降，到2003年降至12.5%.波兰在1999年的税制改革中计划在5年内分阶段大幅度削减企业所得税，到2004年把税率降至22%.一些亚洲国家也在进行税制改革。印尼企业所得税从改革前的20%～45%降至15%～35%.马来西亚从原来的45%降至35%.新加坡从40%降至31%.改革后，大多数国家和地区的企业所得税税率稳定在25%～35%之间。

　　当前，发展中国家竞相对外开放，都将吸引国际资本作为发展经济的战略手段之一。与此同时，以美、日、欧为代表的西方发达国家在经济上的复苏，也提高了对资本的需求，可以想见，各国对资本的竞争将更加激烈。而税收正是争夺国际资本的重要手段之一，为了能够有效地吸引外资，我国统一后的企业所得税税率应该与发展中国家的平均水平相当。我国现行的内外资企业企业所得税的名义税率为33%，与其他国家相比偏高，这既不利于我国吸引更多的外资，也不利于增强我国内资企业的国际竞争力。所以统一后的所得税率应该比33%低。

　　另一个问题是内外资企业所得税合并以后，是选择比例税率还是选择超额累进税率，是选择一档比例税率还是选择几档比例税率。笔者认为选择一档比例税率为佳。首先是比例税率能体现税收的公平原则和中性原则，内外资企业可以在同等税收负担条件下开展公平竞争；第二是多档比例税率或超额累进税率虽然具有较强的调节功能等优点，但是纳税人往往在适用不同比例税率或适用不同级次所得税税率的应纳税所得额的临界点上做文章，尽可能地减少应纳税所得额，从而减轻税收负担。采用统一的比例税率会避免这些问题的发生，减少税款的流失；第三是多年税收征管工作实践证明，多档比例税率在计算投资收益补税、抵免等方面难度较大，往往产生歧义，给实际征管工作带来许多不必要的麻烦。

　　在确定统一后的企业所得税税率时还要注意以下几个问题：第一，要保障国家的财政收入。国家的财政收入大部分来自于税收，我国税收规模占据了财政收入的90%，税收的调整会直接影响财政收入的增加或减少。因此税率的调整必须在保证国家财政收入的前提下，尽量合理。第二，税收要加强宏观调控的力度。如果我们也像香港地区那样实行低税率，则会把我国变成避税港，对我们进行宏观调控非常不利，也很难保证财政收入的规模。第三，利益格局不能做太大的调整，要兼顾到内外资企业利益的格局，若调整幅度太大，会影响到外商投资的积极性。第四，要与周边国家的税负保持基本的平衡，差大多了不合适。第五，要与个人所得税的税率相协调，不能脱离太多。个人所得税有一个生产经营所得，它与企业生产经营所得的程度是一致的。

　　考虑到以上种种原因，统一后的内外资企业所得税税率应该选择比例税率，并确定在25%左右。一方面，它比较接近国际税收的水平，便于吸引国外资金，保持我国内资企业的竞争力。另一方面，它比较接近与现行的内资企业税负水平，有利于税收制度的顺利过渡。当然，它将在一定程度上提高了外资企业企业所得税的负担率，这是在可以接受的范围。这个税率整体来说利大于弊。

　　（二）纳税人的界定

　　统一后的企业所得税税法应该实行法人所得税法。首先，目前大多数国家的企业所得税都实行公司所得税制和法人税制，以法人作为基本纳税单位。因此建立法人所得税制符合国际惯例，便于与国际接轨。第二，以企业所得税命名税种存在不少问题。比如，对个人独资企业征税，既征收了企业所得税又征收了个人所得税，造成交叉错征、重征的问题。对于一些不以企业冠名的营利性组织单位，容易出现漏征。在实际的征收中很难判定一个组织单位是否以营利为目的，给执行带来了随意性，不利于严格征管和依法制税。建立法人所得税就避开了征税人的确定条件不好掌握的矛盾，降低了税收的征管成本。第三，中国的《民法通则》把民事主体划分成法人和自然人，相应的设立了法人所得税和个人所得税，这不仅符合法理依据，而且涵盖了所有的纳税人。以法人所得税法征税后，涵盖了一切征收范围，避免了漏征现象的产生。第四，符合国际通行做法。法人具备了法律规定的条件，法人必须办理严格的核准登记手法，不仅容易识别，有利于对纳税人的界定和划分，而且可根据注册地与住所标准，将法人分为居民法人和非居民法人，分别承担无限的和有限的纳税义务，有利于与国际税制的衔接和税务合作。

　　（三）统一、规范税前扣除范围及标准

　　这是有关所得税税基宽窄和税负水平高低的重要问题。现行的税制虽然规定企业所得税应纳税所得额的确定和企业财会制度适当分离，但整个税基的确定对企业财会制度的依赖性仍然很大，致使应纳税所得额的计算还很不规范，刚性不足，特别是内外资企业之间存在着明显的扣除范围不同。因此需要统一内外资企业的税前扣除范围和标准。税法应对计税收入的确定，扣除项目的范围、标准，资产的税务处理做出具体规定，形成统一独立的税法体系。

　　针对目前存在的对内资企业扣除过严的问题，统一后的内外资企业所得税可以从以下几个方面解决。第一是计税工资问题。计税工资造成企业重复纳税，即纳了个人所得税，又纳了企业所得税。所以应将计税工资取消，企业按实际工资发生额进行税前扣除，但工资的扣除要与企业的经营业绩、经营规模相匹配，以便更合理的调控企业工资增长的速度。第二是捐赠的税前扣除。目前，捐赠的税前扣除限制在应纳税所得额的3%以内，可以考虑在改革以后只要符合规定的捐赠就可以在税前扣除。但是对捐赠要做出具体规定，对通过非营利性质机构和社会团体的捐赠可以税前扣除，对直接的捐赠不以扣除。第三是融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款，只要是合理合法的，都是市场经济条件下企业可以选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足够补偿，不宜按银行同期同类贷款水平加以限定。第四是对于广告费的列支。2000年发布的《企业所得税税前扣除方法》对广告费的税前列支比例限制在应纳税额2%.但实际情况有的企业占到了20%～30%.所以对于广告费限制要做一定的调整，扣除总体要比原来放宽一些。第五是取消企业购买国债取得的利息收入税前允许扣除的政策。现行企业所得税税法中规定，纳税人购买国债的利息收入在计算征收企业所得税时允许税前扣除，这项规定在两税合并后应作调整。从利率来看，国债高于国家同期银行的存款利率，购买国债已成为新的投资热点，对其免征企业所得税，而对银行存款的利息收入征收企业所得税有失公平。

　　（四）调整税收优惠政策

　　第一，要改变以地区为主导的模式，而要以产业优惠为主。税收优惠政策要按照国家产业政策要求，引导资金特别是外资投向我国急需发展的产业。今后，应逐步取消东部地区享受的特殊税收优惠政策。同时，不再直接给予中西部地区新的税收优惠政策，以免产生新的不公。

　　这样做并不是不对中西部地区进行扶持，而是要实现更科学、合理、有效的扶持。因为越来越多的外商表示他们选择投资的依据不仅是有无税收优惠，更重要的是有没有一个良好的竞争环境。所以国家对中西部的扶持，关键是建立一个优良的竞争环境。企业所得税应该按国家产业政策的要求，主要对高新技术产品、基本建设和基础设施提供税收优惠，引导社会资金和外资投向高科技产业和基础设施建设。第二，要改变内外资企业税收优惠不同的状况，取消外资企业的"超国民待遇"。第三，要改变税收优惠以直接优惠为主的做法，更多采用间接优惠的手段。直接优惠通常采取低税率、定期减免等方式，具有较强的投资激励作用，但受财政能力的制约，不可能普遍的给予所有企业以优惠，实际上就会导致企业之间的税负不公平。间接优惠通常采取投资税收抵免、加速折旧、延期纳税、税收信贷等方式，国家只是暂时调整税款的入库时间，纳税人获得税款有限的使用权，最终并不影响国家总的财政收入，而且有利于国家加强对税收优惠政策效益的管理和监督。从长期看企业总的纳税额并没有什么变化，只是纳税时间有了改变。

　　当然为了保持投资（特别是外资投入）的稳定，在优惠程度上可以先实施外资大于内资企业，然后过度到内外资企业享受到同样的待遇。在内外资企业适用的产业优惠统一以后，对外资的特殊优惠就只保留在对某些特别需要外商投资项目，就是符合规定产业政策条件、投资额大、技术特别先进、投资回收期长的外资企业，这有利于引进工业化国家的大量投资和高新技术，优化我国的产业结构。