财政税收论文：增值税转型后有关销售“旧货”的增值税政策变化

 　为做好新旧增值税条例的衔接，保证固定资产进项税全面抵扣政策的顺利实施，继《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)后，财政部、国税总局又陆续发布了《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)和《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)，就销售旧货的计算方法及如何开票做出了进一步的明确规定。笔者试图对增值税转型后有关销售旧货的增值税政策进行较为全面的梳理以及通过案例介绍，希望帮助广大纳税人更好掌握增值税转型后对有关销售旧货的增值税政策。为描述方便，本文所述"旧货"是指增值税配套法规中提及的使用过(包括自己使用过和进入二次流通领域)的固定资产及其他物品，并非财税[2009]9号文对旧货的特定概念。 
　　 
　　◎销旧货增值税政策的三大变化 
　　 
　　第一，取消了纳税人销售自己使用过符合条件的固定资产增值税减免优惠，扩大了征收范围。 
　　增值税转型之前，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产可以享受免征增值税优惠的政策依据有：原增值税暂行条例规定单位和个人经营者销售自己使用过的物品可以免缴增值税。在《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税[1994]26号)第十条对增值税一般纳税人销售自己使用过的其他属于货物的固定资产暂免征收增值税的规定中，"使用过的其他属于货物的固定资产"符合国家税务总局印发的《增值税问题解答之一》(国税函发[1995]288号)第十条规定的三个条件：一是属于企业固定资产目录所列货物；二是企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；三是销售价格不超过其原值的货物。 
　　此外，《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]第29号)有关旧货和旧机动车的增值税政策明确：纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车和游艇，售价超过原值的，按4％的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的免征增值税。 
　　此次公布的相关政策取消了纳税人销售自己使用过的固定资产暂免征收增值税税的规定。
　　第二，取消了统一的税负和单一的税额式减免形式，征税方式复杂化。 
　　增值税转型前，财税[2002]29号文统一了销售旧货的税负。根据规定，无论是增值税一般纳税人或小规模纳税人，销售旧货除免征增值税外，均采用税额式减免形式，即先按4％的征收率计算出应纳税款，然后再减半。 
　　但增值税转型后，取消了前述统一的税负和单一的税额式减免形式，采取不同的纳税人性质和旧货属性采用不同的形式。 
　　增值税转型后，2009年1月1日，纳税人销售旧货根据自己使用过的，还是属于二次流通领域的不同属性，以及纳税人的性质采取不同的征收方式。存在适用税率征收和简易办法征收两种方式以及税额减免、税率减免和未享受减免三种形式。例如，表一中可见，纳税人销售二次流通领域的旧货，不论一般纳税人还是小规模纳税人，都按简易办法依4％征收率减半征收，属于税额式减免形式；而小规模纳税人自己使用过的2009年1月1日后购进的固定资产减按2％征收率征收，如果按适用税率小规模纳税人应按3％的税率征收，优惠了1个税率，因此属于税率减免的优惠；一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日后购进的固定资产，按适用税率征收，未获得任何减免；又如，小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3％的征收率征收增值税，也未获得任何减免。 
　　笔者认为增值税转型后对纳税人销售旧货的征收方式，又出现复杂化，不利于纳税人的掌握和理解，可能会出现实务中不易操作的现象。 
　　第三，取消了对旧机动车经营单位销售旧机动车做出的专门规定。 
　　增值税转型后，对旧机动车经营单位不再做专门规定，旧机动车经营单位经营的旧机动车纳入特指概念的"旧货"范畴，是进入二次流通领域的具有部分适用价值的货物。但仍按简易办法依照4％的征收率减半征收增值税。

◎实例解析 
　　 
　　[实例一]某企业为扩大增值税抵扣范围试点外的增值税一般纳税人，目前处于半停闭状态，企业决定缩小生产规模度过危机，2009年3月10日拟将闲置在生产车间的一批已使用过的机器设备以400万元价格出售。该批设备购入含税价格为526.50万元。销售自己使用过的固定资产涉及的增值税事项在增值税转型前后会有怎样的变化呢? 
　　1、若在转型之前，机器设备属于企业固定资产目录所列货物，已被列入固定资产管理并确已使用过，销售价格不超过其原值可享受免征增值税7.69万元(400÷(1+4％)×4％÷2=7.69)优惠。 
　　2、若在转型之后，无论销售价格是否超过其原值均不能享受免征增值税的优惠。但会因为购入时点不同，而纳税方式不同： 
　　假设购入时间在2009年1月1日前，按照财税[2008]170号文第四条规定2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的按照4％征收率减半征收增值税。应纳增值税=7.69万元。可见，虽然销售价格不超过其原值，但不能享受免征增值税的优惠。 
　　假设购入时间在2009年1月1日以后，按照财税[2008]170号文的规定计算缴纳增值税，如果属于销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。购入机器设备526.50万元为含税销售价格，换算成不含税销售价格为450万元(526.50÷(1+17％)=450)，则该批设备的入账价值为450万元。如果企业也按400万元出售(含税价格)虽然销售价格不超过其原值，同样不能享受免征增值税而是必须按新规定计算缴纳增值税，而按照适用税率征收增值税58.12万元(400+(1+17)×17％=58.12)。 
　　[实例二]假设实例一中的其他条件不变，但该纳税人为小规模纳税人，其销售自己适用的固定资产该如何计算应交增值税税呢? 
　　如果发生在转型前，其处理和一般纳税人一样。如果在转型后，按财税[2009]9号文规定：小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税。根据国税函[2009]90号文计算公式，应征收税增值税7.77万元(400+(1+3％)=388.35；388.35×2％=7.77)。 
　　以上案例只是有关纳税人销售自己使用过的固定资产应征增值税问题在增值税税转型前后的变化情况。其他如纳税人销售自己的除固定资产以外的物品，销售属于二次流通领域的物品等应征增值税问题也都有不小的变化，如何应征增值税已都总结在表一中。 
　　 
　　◎小结 
　　 
　　增值税转型后，纳税人销售旧货的增值税政策相应地进行了调整，笔者通过对销售旧货增值税政策的三大变化的详细分析，并结合实例解释，大致清楚地阐述了增值税转型后有关纳税人销售旧货如何应征增值税的问题。由于水平和时间有限，难免对政策理解存在偏颇的地方，但仍希望对纳税人和实务工作者对学习增值税转型后有关销售旧货的增值税政策法规有所帮助。