财政税收论文：增值税转型对消费型增值税全面改革的启示

 引言 
　　税收是国家组织财政收入的主要形式和工具，是国家调控经济的重要杠杆之一。增值税作为我国第二大税种，其对我国宏观经济的调控作用不可忽视。增值税对宏观经济的影响可以通过以下因素反映：国内生产总值（GDP），经济增长，就业，投资和对外贸易。 
　　1 消费型增值税改革 
　　1.1 第一阶段增值税改革 从1979年开始，借鉴国外增值税施行情况，我国增值税经历了试点、在部分产品生产环节扩大试行和在商品盛产、流通环节全面实施三个阶段。首先试点的几个行业是：农业配件、汽车、船舶制作、机械等行业；计征方法由期初实行的"购进扣税法"统一为"扣税法"，采用价内计税。它在调节经济、组织财政收入等方面发挥了其他流转税不可比拟的作用。 
　　但是，随着社会主义市场经济逐步确立，暴露出一些问题，如：实行面太窄、税率档次多、计算较复杂等，它已越来越不适应社会主义市场经济的发展，最终成为了经济的进一步增长，优化产业结构，进一步增加财政收入的阻力，以增值税改革为中心的我国新税制改革已经迫在眉睫。 
　　1.2 第二阶段增值税改革 1994年的增值税改革是我国增值税发展的一个飞跃，生产性增值税全面推行。为规范税制，参照国际上的通用作法，结合我国实际情况，国务院1993年12月13日颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，财政部1993年12月25日制定了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，现行增值税制是在1994年l月1日起在全国范围内统一施行。通过改革，计税形式由价内税改为价外税；征税范围上全面在工业生产环节实施并延伸到商品批发和零售及加工、修理修配等领域：分设17%、13%和零税率三档税率；实行凭增值税专用发票注明税金抵扣制度；内资、外资企业统一征收增值税等。新税制的确立使我国的流转税制进一步适应社会主义市场经济发展的客观要求，最终确立了增值税在我国税收体系中的主导地位。 
　　1994年税制改革确立的生产型增值税，基本上适应了当时经济发展和体制改革的需要。当时我国生产力水平较低，综合国力较弱，国家财政实力不强，实施生产型增值税可以起到稳定国家财政收入的重要作用，又由于1994年我国宏观经济态势是投资过热，国家宏观调控的目标是实行经济的"软着陆"，因此选择生产型增值税可以控制固定资产的投资规模，促使宏观经济健康稳定的发展。 
　　随着经济社会的发展，生产型增值税的弊端越来越明显，已经不适应新形势下我国经济进一步发展的要求。首先，生产型增值税不允许抵扣外购固定资产的进项税，会造成以后各环节的重复征税，加重了消费者的负担，不利于启动消费市场。其次，生产型增值税不利于资本密集型和高新技术产业的发展，资本密集型、高新技术产业固定资产投资大，生产型增值税的固定资产税金不予以抵扣，使得企业负担加重，不利于资本密集型、高新技术产业的发展，最终会影响产业结构的优化。再次，生产型增值税不利于我国进出口贸易的发展，生产型增值税下出口产品成本增加，造成出口退税不彻底，这必然使我国出口产品在国际市场上的竞争力大为削弱。基于上述原因，我国增值税改革迫在眉睫。 
　　1.3 第三阶段增值税改革 2004年7月1日起，我国的增值税转型工作首先在东北老工业基地的八个行业开始试行，允许企业抵扣进项税的固定资产范围仅限于新增的机器设备等部分（厂房、建筑物等不动产除外）。抵扣的原则以税收增量为限，即企业外购固定资产必须在有增值税增量的前提下才能抵扣。2005年又进一步完善了试点方案，研究提出了豁免东北地区各类企业1997年以前历史欠税的实施办法，明确了东北地区工业企业固定资产折旧的税收政策，为下一步增值税转型的全面推开积累了经验。 
　　这次消费性增值税的试运行，对东北地区的经济起到明显的刺激作用。据测算，增值税转型将为东北地区的企业减税100亿元左右，考虑到因转型带来的投资超额增长，企业减负将更多。这对企业节约资金，加快发展将起到极大的促进作用。2004年，东北三省国内生产总值达到15133.9亿元，同比增长12.3%，增幅高于全国平均水平2.8%；规模以上工业企业共完成增加值4869.6亿元，比2003年增长19.7%，是连续多年来增长速度最快的一年；规模以上工业企业实现利润总额1328亿元，同比增长35.5%；招商引资效果显著，利用外资59.4亿美元，同比增长83.6%，高于全国平均水平70%。其中，辽宁省国内生产总值完成6872.7亿元，同比增长12.8%，规模以上工业总产值、固定资产投资、实际利用外资3项增幅超过了东南沿海平均水平。 
　　然而，仍然存在些许问题，例如，截止2005年，吉林省的GDP占全国GDP的1.98%，税收收入占全国税收收入的1.4%，与2003年时吉林省GDP占全国的1.95%，税收收入占全国税收收入的1.63%相比较，税收收入在全国的比重下降了0.23个百分点，而2004年和2005年正是吉林省实施增值税转型的两年，因此可以看出，增值税转型确实对吉林省的税收收入产生了一定的影响。 
　　1.4 增值税改革新举措 国务院决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。此次全国增值税转型改革方案在以下几个方面作了调整。①增值税一般纳税人新购进设备所含进项税额不再采用退税办法，而是采取规范的抵扣办法，和原材料一样，按正常办法直接抵扣其进项税额。此次转型改革在全国所有地区推开，取消了地区和行业限制，为了保证增值税转型改革对扩大内需的积极效用，转型改革后企业抵扣设备进项税额时，不再受其是否有应交增值税增量的限制。②增值税小规模纳税人由4%和6%的征收率统一降低至3%。③矿产品增值税税率由13%恢复到17%。④取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。允许企业抵扣购进设备所含的增值税，标志着我国增值税由生产型增值税过渡到了消费型增值税。此次改革将消除当前生产型增值税制产生的重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。

2 增值税改革中出现的问题 
　　纵观增值税改革历程，各个阶段政策的运用在起初都有其必然性和可行性，然而随着时间的推移，经济形势的改变，增值税政策面临着不断完善的需求。为了更好的解决问题，下面总结一下在增值税改革过程中，在宏观经济方面，都出现了哪些主要问题。 
　　2.1 对经济增长的负面影响 实行消费型增值税，可能刺激外延扩大再生产。外延扩大再生产就是在生产技术、劳动效率和生产要素质量不变的情况下，依靠增加生产要素数量以及扩大生产场所来扩大生产规模。长期以来，我国实现扩大再生产的方式基本上是以外延型扩大再生产为主。当前，经济增长方式的转变正在艰难地启动。消费型增值税将对外延扩大再生产有着较强的刺激作用。另外，目前投资较热，消费性增值税的实施还还将进一步促进投资，在这样情况下，实施消费型增值税短期内会对我国经济增长方式的转变带来负面影响，将加大未来通货膨胀的风险。据统计数据显示，2007年我国通货膨胀指数为4.8，而2008年已经高达5.9。 
　　2.2 对产业结构调整的负面影响 根据国家统计局的统计口径，增值税转型所涉及到的实际上是采掘业、制造业、电力煤气自来水生产制造业、批发零售贸易餐饮业（扣除餐饮业）四个行业，其中只有批发零售贸易餐饮业（扣除餐饮业）属于第三产业。所以，增值税转型所涉及的主要是第二产业。 
　　若第二产业固定资产进项税额抵扣节省下的现金用于再投资，在投资乘数的作用下，第二、三产业的产值比重关系会改变，进而改变原来相对合理的发展趋势。这无疑会进一步加剧我国三次产业结构不合理。从第二产业投资看，虽然比重较高，但内在素质不高，低水平产品供给过剩，而高水平产品供给不足，增值税转型所引发的投资热，有可能会进一步恶化当前的数量型、低水平重复建设问题。 
　　以重庆市为例，从表1、2可看出，从2003年，重庆市对第二产业尤其是制造业和电力煤气及水的生产供应业的投资不断加大。从相对数讲，采矿（掘）业、制造业和电力煤气及水的生产供应业的固定资产投资占全社会总投资的比重逐年上升。因此，增值税转型后，受益最大的是第二产业。 
　　另外，从表3可看出，第二和第三产业的产值绝对数呈上升趋势，这两大产业及三大产业产值合计之和在五年间的年平均增长率增长迅速，但同发达国家第一产业产值比重一般在5％以下，第二产业比重一般在30％上下，第三产业一般为60％左右的结构状况相比，存在相当大的差异。发展趋势上，第三产业比重从2003年开始下降，发展趋势较为不合理。 
　　2009年全国范围内实施消费型增值税后，这一影响会在全国范围内扩大，使我国产业结构进一步调整。 
　　2.3 增加就业压力 我国目前主要是劳动密集型企业占多数，消费型增值税的采用，扩大了固定资产的需求，导致资金需求量增大。高新技术产业的发展，由于其资本有机构成高，所需生产人员减少，造成社会就业压力大，同时对就业人员的知识水平和技能要求的提高，使一部分人失去就业机会，同时在就业选择上可选择性减小。 
　　2.4 对短期财政收入的负面影响 由于税基的缩小，增值税转型将直接导致税收收入的增长率的降低，而我国税收收入作为财政收入的最主要来源，最终会影响到我国的财政收入。如图1。 
　　从2004-2008年税收收入及其增长速度来看，虽然税收收入是增长的，但2005年和2006年的税收收入增长速度均低于2004年，而2004年和2005正处于增值税改革试点推行的初期。由此可得，在增值税改革短期时间内，会对税收收入产生减速影响，最终是对我国的财政收入有减速增长的短期影响。 
　　从2009年消费型增值税全面推广以后的情况看，全国财政收入3月为4402.21亿元，同比降0.3%，比2008年同月减少13.74亿元。一季度累计全国财政收入14642.05亿元，比2008年同期减少1329.29亿元，下降8.3%。分析人士认为，这主要因为经济增长放缓，企业效益下滑，财政收入来源减少；另一个原因就是实施积极的财政政策，进行结构性减税的原因。 
　　3 解决办法 
　　3.1 减少增值税对财政收入的影响 
　　3.1.1 国债应该弥补一部分因税收减少而产生的支出缺口，以实现发行国债和税制改革的相辅相成。 
　　3.1.2 对于存量固定资产，为了保证增值税转型在全国范围内顺利实施，可采取两种处理方案：一是不予抵扣，这有利于减轻财政压力，但仍不能解决出口企业彻底退税的问题，不利于企业的国际公平竞争；二是将存量固定资产的增值税分离出以后，作为待扣税款先挂在账上，根据增值税转型后的财政状况再分期消化，这既不影响增值税的彻底转型，又不会形成转型初期对财政的过渡冲击。 
　　3.1.3 增值税转型过程中的关键问题就是要设法弥补财政收入缺口。这方面我们可以借鉴其他国家实行消费型增值税的成功经验。例如比利时实行抵扣的过渡措施，允许抵扣外购固定资产的部分税款，不准抵扣的比例逐年减少，直到全额抵扣；挪威、奥地利和荷兰过渡时期单独对资本品投资征收特别投资税；瑞典采用低税率抵扣政策，采用列举和规定的方法对不允许抵扣的资产进行剔除；在借鉴西方国家现成经验的基础上，同时从中国的实际出发，可以制定出适合自己的增值税转型方案。 
　　3.2 规范增值税的税收优惠，健全增值税出口退税机制 
　　3.2.1 规范增值税的税收优惠 在推行增值税改革的同时，应规范增值税的税收优惠。增值税作为体现税收中性原则的税种，本来就不应该有太多的税收优惠。实行消费型增值税后，原有的一些优惠规定，已经失去了保留的意义，而且现行的"先征后返"、"即征即退"等种类繁多的税收优惠方式都是不规范的做法，应予以取消。同时要废除区分一般纳税人和小规模纳税人的做法，以减轻中小企业的税收负担，使大量小规模纳税人不再被排斥在增值税链条之外，给企业创造公平竞争的税收环境，使中小企业能迅速发展，增加更多的就业机会。增值税转型后，对税收优惠要严格控制，并采取国际通行的优惠做法，维持原有两档税率以体现差别，对出口产品实行真正的零税率，以便与国际接轨，增强出口产品在国际市场上的竞争力。 
　　3.2.2 循序渐进的推进增值税改革 增值税转型是一个复杂的工程，所以要循序渐进的分步实施，才能减轻对财政的巨大压力并避免过度投资的情况。首先，可配合国家的产业政策，分行业实施，在一部分鼓励发展的行业，如高新技术产业等先行实施，允许抵扣当年全部购进固定资产所含税款,这样既符合我国产业发展的要求，又能缓解财政压力，还有利于平衡新老投资者之间的税负；其次，在所有行业全部实行抵扣当年购进全部固定资产所含税款，并逐年抵扣存量固定资产所含税款，实行完全意义上的消费型增值税。 
　　3.2.3 调整投资结构，缓解就业压力 要加快建立健全社会主义市场经济体制和现代企业制度，进一步确立企业的微观经济主体资格，使企业投资预算约束逐步得到强化，以此遏止对资金需求的巨大压力，消除投资膨胀现象。对于就业问题，虽然资本有机构成提高，就业压力增大，但在一定时期，投资总量增大，生产规模扩大，就业机会也在增多。并且，由于整个社会现代服务业的发展也会使就业总量增大。在这方面我们还可以考虑对劳动密集型行业予以适当的税收优惠政策，矛盾缓解了再取消优惠政策。 
　　3.2.4 借鉴国外经验 西方国家05年的税制改革实践证明，在增值税改革的准备阶段和实施阶段，突破增值税改革困境和协调改革矛盾的主要方法是：政策妥协和延期实施，保证增值税改革实现曲折前行。宽领域消费型增值税具有优良的财政收入能力，但是其毕竟属于经济利益的重大再分配，需要综合考虑政治因素、各方面经济承受和财政收入等影响因素。世界各国尤其是国土面积最大的几个国家，在认识和采纳消费型增值税过程中，面对国内维持现状的政治和经济影响因素的强大影响，增值税改革的决策是异常痛苦的过程。在增值税改革的过程中，世界大国的增值税制具有强烈本国色彩，均将是否符合本国政治和经济利益放在改革考虑因素的首位，因此不能将个别国家增值税改革经验作为国际惯例直接进行套用，世界增值税改革规律要求中国增值税改革要有延期实施的耐心和政策妥协的勇气，同时要认识我国增值税改革的曲折和艰巨。具体来说，可以做一下借鉴： 

　3.2.4.1 完善出口退税制度 现行增值税的出口退税制度应与增值税的转型扩围相适应。在比较健全的法律制度下，我国出口退税制度主要需要在如下几方面予以完善。首先，科学调整出口退税率。与鼓励出口的补贴不同，出口退税是一项中性制度，因此，对出口退税应实现"征多少，退多少"，退税率和增值税的适用税率应保持一致。目前我国出口退税财政压力比较大，对不同的产品实行不同的退税率，出口退税率成为国家在外贸领域里的一项重要的宏观政策工具，这一做法将国家有限的财政资金用在需要重点发展的领域，起到了产业导向的作用。但是，这不符合"税收中性"原则，应逐步科学调整出口退税率，使其与征税率一致。其次，扩大退税范围。除国家禁止和限制出口的以外，凡出口商品，不论是来料加工、进料加工，还是国内采购，都实行出口退税，从而消除不同加工方式、不同商品在出口退税待遇上的差别。使更多的产品和纳税人在一个公平、合理的税收环境下进行竞争，提高我国产品在国际市场上的竞争力。 
　　3.2.4.2 扩大增值税征税范围 国际经验证明，一个好的增值税制度，税基要宽、范围要广、免税要少。我国现行的增值税征税范围主要集中在产品的生产、流通和销售，尚不能覆盖到货物和劳务的所有领域，既影响了增值税促进市场经济作用的发挥，也影响了其组织收入的功能，在实践中产生了许多弊端.目前我国正从传统的工业经济向现代工业经济过渡时期，世界经济正处于由工业经济向知识经济时代转变的阶段，无论从我国还是国际趋势看，我国第三产业都将得到迅猛发展，如不改变现行增值税的征税范围，增值税的税基将会不断下降，与经济发展难以同步，长此以往，将冲击增值税的主体地位。实际执行中，世界上大多数国家基本上都把商品和劳务的销售纳入增值税税基，这有利于公平税负和税收征管。而我国现行增值税范围包括销售和进口货物，从事加工修理修配劳务。这就基本放弃对劳务的征税，使增值税与营业税管辖权限出现冲突和矛盾，在实施中无法明确准确界定两者的权限，给纳税人偷税、漏税以可乘之机，而且若增值税抵扣率和征税率不统一的情况下，会造成税负失衡而加重了下一环节的税收负担。但增值税范围的扩大并不是可以一蹴而就的，在扩大范围之前还要考虑由于扩大增值税范围对原来征收营业税的企业税负会带来较大的变动，以及由于营业税的减少而导致的以其作为收入来源之一的地方税收减少的影响，建议采取分阶段逐步扩大征收范围。 
　　总之，消费型增值税实施不是增值税改革的终结。在全球金融危机、世界经济下滑的大背景下，增值税改革对加强征收管理、拓展征收范围、清理优惠政策、简化增值税税率、鼓励小规模纳税人转变为一般纳税人等方面具有重要意义。它不仅提供加快中国税收立法进程的契机，还引导产业结构调整，强化企业激励机制，推动企业发展，促进经济增长，为社会主义市场经济健康、有序发展发挥积极作用。