财政税收论文：原则引擎隐性税收与税收遵从

 　一、文献综述
　　税收原则在西方16、17世纪的重商主义时期就已经对其有了明确的见解，现代西方财政学又把税收归纳为"公平、效率、稳定经济"三原则，我国从社会、经济、财政、管理等方面将税收概括为"公平、效率、适度和法治"四原则。税收遵从是衡量现代税收执行程度的新概念，我国税收遵从是纳税义务人遵照税收法令及税收政策，向国家正确计缴的各项税收，并服从税务规范性管理行为的遵从度。税收原则是在制定税收制度，实施税收过程中应遵循的基本指导思想［1］。深化税收原则概念内涵及外延，从税收原则维度中区分显性税收和隐性税收，税收存在二重性，也就是税收特征具有确定性和不确定性，确定性的特征为显性税收，不确定性的特征为隐性税收。显性和隐性税收以征纳共生观的视角审视它们之间的内在关系，二者既对立又统一，是共生圈中两个相对独立单元，都是税收特定经济范畴共同体的组合因子。隐性税收行为去伪存真，将征纳税双方共识部分必然通过某些媒介进行传导，甚至影响整个共生圈的共生环境，这就促进税制创新，由隐性税收转化为显性税收。税收遵从是税务部门管理的重要目标，也是保障税收收入的制度安排。
　　二、税收原则规范及约束
　　税收原则是税收规范体系的基本范畴，是税收行为的准则，包括税收立法、执法和守法等有机整体，税收要遵循规定的原则才能有效开展活动。
　　（一）税收原则的内涵
　　税收原则要充分体现合理构建税收规范体系的客观要求，确使税收效率与质量的统一，也是建立和完善税收概念框架建设的重要内容，从税收行为过程和行为结果中高度概括税收原则定义。税收行为规范，将法律规定、道德品质、制度安排等行为规范植入税收原则概念之中。税收原则是在不确定情况下适用的税收规范或标准，是为实现税收目标，用以指导纳税人选择税收政策或进行职业判断的标准或依据，是对纳税人选择税收政策或进行职业判断行为的约束，其本质是一种税收行为导向的指南。税收原则是强制性税收行为规范体系的重要组成部分，其内容是使税收行为与税收目标的价值取向趋于一致。
　　（二）税收规范与约束
　　税收行为规范是约束和限制纳税人行为的准绳。正如人们在生活和工作中，潜在的或实际所表现出来的各种各样的行为动机，都是受着某种条件、环境的约束和限制，不能为所欲为，控制着人们的行为，调节着人们行为规范的关系。不同的税收政策选择和职业判断行为，将会产生不同的经济后果，税收原则选择必须采取谨慎和可行的方式，才能发挥其应有的功效，这是税收有效形式的经济基础。税收效率原则既体现提高税收的经济效率，使税收对微观经济运行效率影响最小化；也体现提高税收的行政效率，使税收的征管费用和执法费用最小化。税收原则是事物客观规律的抽象和总结，它具有一般性、普遍性和特殊性基础规范的特征。税收原则是对税收行为或要素的确认，计量、记录、报告起约束和规范作用的行为标准，从税收规范上来说，凡是有税收政策选择和需要进行税收政策判断的地方，就要对税收事项进行跟踪规范。
　　
　　山东财政学院学报2012年
　　第1期魏旭：原则引擎、隐性税收与税收遵从
　　三、隐性税收属性与行为
　　我国税收法律原则性立法源于法律语言的模糊性及相应的立法技术，税收法律语言的一部分来源于税收实务语言，而税收实务用语是多义的、不十分准确的［2］。由于税收法律、法规及政策语言采纳了大量的税收实务用语，也必然承接其含义的不完全性及多重性的基因。税收法律语言是精确性语言和模糊性语言的集合，精确性和模糊性是税收语言的两个重要特质，反映了税收政策制定的思维路径与特点。
　　（一）税收潜在形式
　　从认识论的维度上看，税收政策能否清晰的表达和有效的运用，可以把税收分为显性税收和隐性税收。显性税收具有明显特征或标准，课税对象已格式化，并明确纳税人哪些所有物或行为征税。一般而言，显性税收政策是能被纳税人以一定语言系统加以完整表达的税收。隐性税收没有被清晰表达的税收，而是一种边缘化且有争议的税收，也是从含糊或模糊的税收业务领域或事项中提炼的概念。隐性税收则是指那种难以概括或含概的税收，也正像人们常说的隐性税收引申含义的运用"只可意会不可言传"。隐性税收是客观存在的，这就意味着税收概念中存在一个自然的空间，因为税收未含概化就不可避免要导致一定税收概念的放大。在税收法律语言中，精确税收词语的使用，无疑保证了税收法律语言的准确性。但在特定情况下，使用税收模糊语言不仅可以起到税收精确词语不可替代的作用，还会使税收法律语言更加丰富。税收原则中的显性税收是由明确条文所详细规范，并给出具体量化标准的内容，在某种意义上具有唯一性。隐性税收离不开经济学的理论支撑，以经济活动为识别对象，对隐性税收适用性进行判断。已有的税收政策不可能前瞻性地预知和预见未来商业交易和经济活动的所有类型与环节，税收政策的不严密性和漏洞在所难免。由于隐性税收原则能够弥补税法和政策缺失的不足，对隐性税收原则的提炼和抽象就显得十分重要。隐性税收的一般原理蕴含在税收政策经验和实践的累积之中，并以此形成共识的税收潜规则。隐性税收应将实质行为为主体或实质认定为纳税主体，若存在实质与形式不符，则隐性税收将以实质认定为纳税主体［3］。税收法律语言尽管是精确性语言和模糊性语言的籍合，但精确性语言应占绝对性地位。税收法律用语的模糊性及其导致税收的不确定性和不唯一性，只能通过隐性税收发挥其潜在的功能作用。
　　（二）隐性税收的适用载体
　　隐性税收只是给出了适用税收基本判断原则，但没有给出详细而明确的量化标准的内容，在认定或传递中缺少明确判断标准。隐性税收政策适应性的判断具有税制本身的秉性，面对形实不符情形，主要依赖税收法理关系的分析技术，对名义与实质、实质与形式进行判别。隐性税收在解释和适用税收诸多构成要素中，既有税收法制的约束，也有实质课税原则的约束。隐性税收的适用政策之所以必须贯彻实质原则，追求实质正义，其内涵就是体现公平的税收原则。隐性税收是显性税收的基本补充，也是征纳税收争议的法律属性的呈现。单个税收属性不能表征和决定整体纳税性质的判断，这就引入经济实质的法理，撇开纳税表象的形式，追求实质课税原则。当法律定性与经济活动定性二者发生利益冲突，税收必须以经济活动的性质为依据，准确界定经济活动的实质内涵，并以此作出隐性税收的适应政策。显性税收可以被清晰的阐明，或者通过税收规范语言以及其它符号形式进行广泛传递，可以通过记忆等方式予以直接掌握，也可以被抽象和储存在客观世界，完全可以脱离传导主体而被理解和共享。隐性税收难以清晰表达，难以形式化和书面交流，主要通过实践和交流来获取，传递和交流应具有良好的沟通技巧和理解能力。隐性税收是纳税人和征税人在博弈中求得生存和发展，甚至对其适应性产生质疑。为准确把握税收的性质成为解决隐性税收争议的重要前提，在绝大多数涉税案例中，税收政策定性与经济活动性质定性两者缺少统一性，若确定了隐性税收关系性质就等于认定了税收政策的适用性质。隐性税收关系的性质有的以不规则的形式和结构表现出来，税收政策评价应按照实质课税原则的要求，不以形式与表象为纳税依据。以显性税收为主体的税收政策，具有明显的符号，可将相关纳税事项直接套用或照搬。隐性税收侧重实质重于形式原则，对税收有关适应政策界限不清晰，这就要求纳税人有良好税收理论素养，准确把握纳税行为。隐性税收言传身教特性使得传递显得有些困境，纳税籌划的掌握和运用主要依赖于其自身的实践和领悟，不断积累和丰富隐性税收籌划的经验，提高职业判断能力。显性税收和隐性税收的法律属性是一个在理论和实践层面有待厘清的问题，重在对纳税主体及其客体的权利义务结构、各种价值序列以及差异格局方面的分析与判断，以适应于何种税种、税基和税率等，大量的征纳税争议是围绕着纳税主体和客体进行展开的。

　图1税收框架
国内外税法遵从理论，一个共有的理论要素就是将税法遵从分为征税遵从和税收遵从。征税遵从是征税人能够依据税法规定全面行使征税权利；税收遵从是纳税人能够依据税法全面履行纳税义务。而不能依法履行纳税义务的行为是税收不遵从［4］。
纳税人依法履行相关纳税义务，所表现的纳税行为就是税收遵从，税收遵从涵盖了公平、效率和税负的概念。税收遵从度是纳税人基于对国家税法价值的认同，或对自身利益的权衡而主动遵守税法的响应程度。税收遵从度，一是经过完善税制，加快税收信息化建设，为纳税人提供优质服务，优化纳税服务流程；二是税务机关应建立内生型和外向型税收宣传机制，主动了解和掌握纳税人税收政策诉求，加强税收诚信宣传，不断增强税收遵从意识；三是一定程度上威慑于税收的强制性和被动接受，从征纳税双方的不同角度出发，正确处理征税管理与纳税服务的关系；四是树立节税成本的意识和公共财政管理的理念，精简纳税申报资料，减轻纳税人办税繁琐负担，形成征纳税良性互动关系，最大限度提高税收遵从度。税收遵从度就遵从主体而言应包括主观税收遵从和客观税收遵从。纳税人对税收遵从的自愿性和倾注性，体现出对税收制度、税收政策和税收管理等方面的感性认同程度。税收主观遵从度越高，则客观遵从度也就随之越高。税收遵从不仅是纳税遵从，也是征税遵从，是征纳税双方互动的结果。要提高纳税遵从度，应从提高征税遵从度开始，只有当国家的税收法律、法规和税务执法行为得到广大纳税人主观上的广泛认可，才能达到客观上自觉税收遵从。纳税人对税法及相关税收政策的合法性与合理性要有一个全面准确的了解，对自己的财产、所得、经营收入以及应纳税行为所承担的义务有了比较清晰的认识，只有纳税人的收益追求与税收价值目标相一致，才能更主动进行税收遵从。税收违法违章行为会给纳税人带来很大税收成本风险，税收遵从风险控制客观要求征纳税双方保持信息沟通，使纳税人及时了解掌握税收法规和政策变化的信息，便于纳税人准确选择税收政策。税收遵从是纳税人行为选择的一个复杂过程，既有经济因素，还有非经济因素。税制复杂性是税收遵从的重要影响因素，很多纳税人因为税制过于复杂而寻求一定的避税措施来消极应对。税制如果缺乏一致性和不确定性，征管执行的结果就可能存在有失公允，使纳税人认为税制是复杂的，又不具有稳定性和连续性，部分税种课税相对繁琐，不利于纳税人简便易行交纳税款，从而降低税收遵从度。税收规定含义模糊或者多重理解，征税和税收出现不遵从现象，虽然表现在纳税人本身，但其根源可能存在于税收法律、税收政策和税务机关上，对税收遵从主体构成一定的影响，纳税人很难做到完全遵从。税收政策漏洞多、弹性大，纳税人既使诚信遵从，也可能面临着被税务机关加以处罚的潜在风险，作为征税主体对税收法律及政策不能够正确理解与运用，甚至作出与税收政策相背离的执法行为，是不能使纳税人诚服而愉悦的税收遵从［5］。我国税收政策体系尚不健全，有些税种的开征还没有上升到法律层面，大多是以法规或规章的形式出现，使征纳税双方权利和义务处于模糊状态。税制漏洞多，其实施的结果将使税负的分配难以公平，那些不会利用或不想利用税收漏洞就要增加税负成本。税负过多或过于精细，纳税人可能缺乏专业知识而难以实现遵从，或者因遵从成本过高而选择逃避。在信息不对称，人们认识税收能力有限的情况下，纳税人可能受到其中某些活跃成分的影响而抉择不适应的税收行为。各种税收违法行为的被稽查概率差别不大，纳税人将着重根据这种违法行为的处罚率来判断是否做出某种纳税行为的选择。
不同国家的税收历史及其税收文化有着较大差异，一般对税收文化的理解集中在纳税人自愿遵从税法的观念和意识层面。不仅要从纳税人的角度来考虑税收文化，还要从一国的税收历史以及税收文化差异理解税收文化的含义。界定税收遵从与否的标准在于纳税义务，纳税法人设立及变更的呈报义务、接受税务稽查而涉税及处罚义务、代扣代缴义务等。国内外对税收遵从与不遵从行为进行了分类，西方国家税收遵从包括防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、忠诚性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从；不遵从行为包括程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯性不遵从。我国税收遵从主要有：防卫性遵从、制度性遵从、忠诚性遵从；税收不遵从主要有：程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从和情感性不遵从［6］。税收遵从或不遵从已从单个纳税人到所有纳税人，从静态的单个阶段到动态的不同阶段，从信息不完整到假设信息完全多个层面和层次进行广泛考证，由其主观和客观双重因素所决定的。要形成有利于税收遵从的社会舆论氛围和导向，纳税不遵从不仅受到应有的处罚，加大不遵从的税负成本，使任何不遵从行为得不偿失，从利益驱动上引导纳税人必须依法纳税。税务机关要对纳税人的名誉、商誉和信誉等税收遵从行为评定等级，对不同等级的纳税人实行分类征税管理。完善税收遵从的奖惩机制，促进纳税人提高纳税信誉等级，营造诚信纳税氛围。纳税人对税收法律、税收政策认识越模糊，越容易造成对税收适应性的理解错误，可能会产生逆反心理，因而导致不遵从倾向。随着社会民主法制化程度日益提升和纳税人维权意识不断增强，征税服务逐渐向改善服务工作、提高办税效率、降低纳税成本等优质服务转化，引导广大纳税人主动遵从税法，及时准确申报纳税。征纳税双方基于法律等效尊重和责任双向机制，税务机关坚持依法公平、公正、和谐的征税行为，以满足纳税人合理合法的需求与期望，尊重并取信于纳税人［7］。

　　五、结论
　　税收原则要做到有法可依，这是法治原则的基础。从完善税收政策体系的角度，及时调整不适应或发生变化的税收政策，税收原则的导向意义更具有时代性、适用性和合理性。显性税收的特征形式必然存在隐性税收，隐性税收是显性税收的特殊形式，二者构成了税收的完整体系。税收政策界定模糊或不确定之处，应对其进行明确的税收政策涵盖，尽一切可能降低隐性税收比重，增加显性税收覆盖面，使征纳税收争议最小化。要不断增强税收法律效力，提高税制的规范化程度，对纳税人形成足够的宣传力、约束力和震撼力，促使税收遵从度得到有效提升。