财政税收论文：营利性行为界定与完善非营利组织所得税制标准

 　[摘要]非营利组织营利性行为所得的税制标准除了必须坚持收入用途标准和相关经营标准外，还必须做如下补充或修正：税收优惠所得上限符合组织绩效最大化目标；高于社会平均劳动报酬的薪酬差额应调增应纳税所得额；不高于无风险投资收益率的出资者回报免征所得税；非限定性净资产增长率超过规定标准的，实行超额累进税率征收净资产税；依社会服务总量确定管理费用的税前扣除额。
　　[关键词]营利性行为所得；所得税；所得税制；净资产税 
　　 
　　追求目标的公益性和互益性以及不得以营利为目的的组织宗旨决定了非营利组织不该有"营利"行为。但从现状看，营利性行为日渐成为世界各国非营利组织获取财务资源的重要方式。这是因为营利性行为能够增加组织的经济价值，弥补为实现组织目标带来的财务承受能力不足，保证非营利组织的可持续服务能力，但过度的营利性行为又可能演变为营利行为，从而使组织偏离"非营利"宗旨。因此，世界各国都将所得税制度设计作为约束非营利组织营利性行为的重要手段之一，保证非营利组织在不偏离组织宗旨和使命的前提下，适度开展营利性活动，并稳定提高非营利组织的社会价值。 
　　 
　　一、营利性行为的界定 
　　 
　　迄今为止，人们对非营利组织营利与非营利行为界限的认识仍停留在理论层面，目前最具代表性的理论是J·Gregory Dees对非营利组织--社会性企业营利性行为的描述。他指出，几乎没有哪个社会性企业纯粹是慈善性或纯粹是商业性，它们中的大多数都是把两种因素结合起来，达到一种高效的平衡。他的"社会性企业光谱"采用与纯粹慈善行为、纯粹商业行为相比较的方法，对社会性企业进行了如下界定：行为动机复杂、追求社会价值和经济价值；收费价格为折扣价或者介于免费和付全价之间；从资本提供方获取低于市场价的资本或捐款与市场利率的结合；劳动力的工资低于市场或者志愿者与专职人员结合等。J·Gregory Dees对社会性企业的描述，尽管仍是一种框架设计，但这一描述使我们认识到，从纯粹社会性的非营利行为到纯粹商业性的营利行为之间存在一个过渡行为，即营利性行为，它是指非营利组织在不背离组织宗旨和使命的前提下，以提高组织的社会价值为目标，适度采用商业手段，以增强组织获取财务资源的能力，从而实现组织的经济价值和社会价值的统一。 
　　 
　　二、典型国家非营利组织营利性行为所得的税制标准 
　　 
　　美国、英国、日本、印度、新加坡等典型国家的非营利组织所得税税制标准，总体上采取激励政策，对非营利组织获取的各种收益给予所得税优惠，作为政府扶持非营利组织的重要手段。概括起来，典型国家的所得税制标准主要有收入用途标准和相关经营标准，分析和研究这些标准对完善我国非营利组织的所得税制有一定的启示。 
　　 
　　(一)收入用途标准 
　　根据收入用途标准，只要所得收益或利润用于非营利组织实现公益宗旨，则非营利组织的所有经济活动收入都应当减税或免税。如英国对非营利组织(称公益组织)的税收政策取决于该组织是否以慈善为目的，其对慈善目的的界定是一种广泛的含义，包括基本法确定的四个范畴(减少贫困、教育进步、宗教发展，以及其他有利于社会的慈善目的)。如果公益组织是慈善团体，就可以享受所得税税收优惠政策，慈善团体用于非商业目的而使用的燃料和电力也有5％的优惠税率；如果不属于公益组织，一般适用与企业相同的所得税税收政策。 
　　新加坡允许非营利组织从事营利活动，但收益不能在成员中分配，而只能用于非营利组织本身的活动或从事公益活动。另外，新加坡法律还规定，从事任何与慈善目的相关的贸易或商业活动的慈善组织，其经营所得全部用于慈善目的时才可享受所得税免税待遇。另外，慈善组织如果不能将总收入的80％或更高用于新加坡国内的慈善事业，则未被用于慈善事业的那部分所得应依法纳税。 
　　日本对非营利组织营利性行为获取的所得，除税率低于一般企业经营所得外，还规定可以根据具体情况再次享受减免税待遇。如果收入用于非营利活动或资助另外一个公益组织，则减税20％；而如果将收入用于资助某些教育组织，这一限额甚至可提高到50％。 
　　1980年美国政府颁布了贝－都乐(Bayh－Dole)立法：一方面要求大学推广发明成果，并且可以享受由此带来的收入；另一方面要求大学与企业合作时，对支付必要成本后的剩余收入，必须用于科学研究和教育活动。 
　　收入用途标准有利于促进非营利组织遵守社会公益宗旨，得到理论和实务界的广泛认同。但这一标准一是未限制非营利组织盈利的程度或盈利率，只要将所得用于实现公益宗旨，都可以获得减税或免税优惠，而不论其盈利程度或盈利率高低；二是不能保证非营利组织获取的所得全部或大部分用于社会公益事业。因为非营利组织获取的所得主要依如下路径实现公益目标：营利性行为所得首先进入非营利组织这个"蓄水池"，然后应用于非营利组织这个服务"中介"，如公益宣传、人员培训、工资发放、管理费用支出等，最后应用于公益事业，使公益服务对象受益。但收入用途标准并没有明确"中介"运营的支出标准，这可能导致非营利组织滥用减免税特权，甚至变相为个人营利。如美国基金会自由论坛1993年总资产近7亿美元，而当年用于非营利活动支出只有2000万美元，只占总资产的2.86％，而行政经费却达3400万美元，是非营利活动支出的1.7倍。1995年某期《美国新闻与世界报道》也报道了有关6名非营利组织管理者每人领取100多万美元薪酬。因此，必须进一步细化营利性行为的所得税制标准，保证免税或减税收益主要用于社会公益事业。 
　　 
　　(二)相关经营标准 
　　相关经营标准的基本做法是将非营利组织的经营活动分为相关经营活动和无关经营活动，对于其从事的与组织宗旨高度相关的营利行为所得免税，而对于其从事的与其非营利组织宗旨不紧密相关甚至无关的营利行为，则与营利组织的征税方式相同。 
　　如美国对符合《国内收入法典》规定的非营利组织，经美国国内收入局核准认定后享受免税资格，其从事与它们的非营利目标相关的事业取得的所得，包括政府拨款、社会捐赠和服务性收入(包括会员费)免交公司所得税。美国联邦税法501(C)(3)条款规定，在宗教、慈善、教育、科学、公共安全实验、文学、促进业余体育竞技及防止虐待儿童或动物等七个方面，从事非营利性、非政治性活动的组织可以申请成为慈善组织，获得税收优惠。但其开展的与自身免税事业不相关业务的无关经营所得不能享受免税。

　新加坡禁止与非营利组织目的无关的商业活动。只有当某项业务或活动与非营利组织目的相关时，才享受所得税等免税待遇。而有的国家只要求其无关经营活动少于年活动总收入的一半就可以享受到免税的优惠政策；有的国家则规定对无关经营活动在其收入的一定比例范围之内的部分免征企业所得税，对超出限额的计征所得税。 
　　日本《团体税法实施条例》允许非营利组织在33个行业从事营利性经营活动，但对非营利组织从事 营利性经营的所得课税的税率则规定为27％，这低于对一般企业经营所得课税所适用的37.5％的税率。 
　　相关经营标准对促进非营利组织围绕组织宗旨和使命、增加工作业绩、提高服务质量、避免志愿失灵有着重要意义。与收入用途标准一样，相关经营标准也不是完美无缺的，至少存在如下问题：一是不利于非营利组织通过无关经营活动获取公益目的所需的财务资源，导致组织资金来源渠道偏少；二是无法排除非营利组织谋求自身经济效益最大化的可能，例如，利用相关经营实现政府拨款、社会捐赠和服务性收入(包括会员费)最大化，但不按照其宗旨履行社会公益使命，努力使社会公益支出最小化，从而实现非营利组织净资产的过快增长，违背代际公平原则。因此，在肯定相关经营标准的前提下，应当辩证地看待其对非营利组织发展的负面影响。 
　　 
　　三、完善营利性行为所得的税制标准 
　　 
　　上述分析表明，西方典型国家非营利组织营利性行为所得的税制标准总体上是科学合理的，促进了这些国家非营利组织的健康发展。我国没有针对非营利组织颁布专门的所得税法，非营利组织依照《企业所得税法》交纳所得税，可能享有的税收优惠也散见于相关法规政策当中。笔者认为，我国非营利组织营利性行为所得的税制标准除了必须坚持收入用途标准和相关经营标准外，还应以J·Gregory Dees对社会性企业营利性行为所做的界定为重要理论基础，对现行所得税制做一些补充和修正。 
　　 
　　 
　　(一)税收优惠所得上限符合组织绩效最大化目标 
　　对营利组织而言，利润最大化是组织的基本目标，但对非营利组织而言，如果片面地强调商业化行为取向将会改变组织性质，使组织失去存在的价值，但没有经济价值的支撑又会使非营利组织社会价值的实现成为无源之水，无本之木。因此，非营利组织应当努力寻求经济价值和社会价值的统一，以实现组织绩效最大化。组织绩效是指业绩、效率和社会价值的综合。其中，"业绩"是组织的产出，即办了多少事，提供了多少服务；"效率"指在一定时间内单位资源(人、财、物)投入所实现的产出，即产出／投入；而"社会价值"则指组织行为与使命、非营利宗旨的吻合程度，吻合程度越大，社会价值越高。因此，所得税制标准应当能够促进非营利组织绩效最大化，核心是确定税收优惠所得的幅度或上限，即盈利率上限。 
　　盈利率与组织绩效存在相关性，如图1。当非营利组织无营利性行为时，盈利率为O，非营利组织业绩因无更多的资源支撑为A，由于缺乏对员工的财政激励措施和良好的服务设施，效率为C，其时社会价值可能达到最好状态为I，组织绩效为B(纯粹非营利行为的组织绩效)；而随着盈利率的提高(由O点向R点移动)，组织业绩和效率因有较多的财务资源支撑而不断上升，虽然社会价值受到损害，呈下降状态，但组织绩效线(BG)仍呈上升状态，当盈利率为R时，业绩线(AD)、效率线(CE)和社会组织线(U)可能接近或相交于Q点；但随着盈利率的进一步提高(由R点向F点移动)，非营利组织社会价值将受到损害，社会价值线将进一步下降，可能与横轴相交甚至低于横轴到达J点，形成负社会价值。因为与营利组织相比，公众对非营利组织"背信弃义"行为的厌恶可能更强烈。同时由于技术水平等因素制约，效率已无法继续提升，效率线呈水平状态运行，虽然业绩仍在上升，但受"边际收益递减规律"制约，边际盈利率增加带来的业绩上升已小于社会价值线下降的幅度，且两者差距呈扩大趋势，结果导致组织绩效线逐步下降，甚至到横轴以下的G点。 
　　也就是说，与没有营利性行为相比，非营利组织的营利性行为能够使组织绩效提升到一个新高点，即由图中的B点到Q点，与新高点Q对应的是营利性行为的最佳盈利率R，此时，非营利组织社会价值与经济价值矛盾的协调达到最好状态。超过最佳盈利率点的盈利率，将使组织绩效从最高点下降。 
　　因此，所得税制设计在坚持收入用途标准的前提下，还应当明确税收优惠幅度，即超过组织绩效最大化标准的所得应当按营利组织标准征收所得税，抑制非营利组织利用自身某种或多种优势赚取巨额所得的行为。当非营利组织营利性行为所得连续3年超过税法规定的盈利率上限时，可要求其撤销在民政部门的注册登记而转到工商管理部门登记，成为名符其实的营利组织。 
　　 
　　(二)高于社会平均劳动报酬的薪酬差额应调增应纳税所得额 
　　不以营利为目的是非营利组织的重要特征，也是非营利组织值得信赖的标志。但"非营利"特征如何得到体现呢?Henry B.Hansmann的"非分配约束"规则要求非营利组织不能把获得的净收入分配给对该组织实施控制的个人。也就是说，非营利组织不应为所有者、管理者或组织其他成员营利，而应当为组织营利，所获利润只能用于社会公益事业和组织发展，任何个人也没有剩余索取权。 
　　"非分配约束"是非营利组织区别于营利组织的最重要特征，非营利组织员工的薪酬分配也必须遵守"非分配约束"规则。非营利组织员工薪酬标准的确定是一个十分复杂的问题，也是不容回避的问题，薪酬确定除应兼顾效率与公平以外，还应充分考虑社会心理标准，以维护其非营利宗旨和形象。我国民政部登记管理并公布2009年工作报告的41家基金会，2009年支付给员工以及为员工支付的现金达3940多万元，虽然大多数非营利组织职员的薪酬水平是合理的，甚至偏低，但人均薪酬79289.22元(共497名专职工作人员，已剔除不在基金会领取薪酬的专职工作人员49人)，远高于国家统计局公布的2009年北京市非私营单位在岗职工年平均工资(58140元)，甚至有一家基金会支付给员工以及为员工支付的现金达到人均385731元，人均福利支出170770元。因此，必须通过税制约束非营利组织变相为个人"谋利"的行为。当非营利组织员工薪酬不高于社会平均工资时，只须按税法交纳个人收入所得税；反之，税务部门应按超出社会平均工资的差额调增非营利组织应纳税所得额，并参照国外做法征收惩罚性税款和罚款，以督促非营利组织遵守非营利宗旨。如美国《国内收入法典》规定，如果非营利组织与对其事务有实质性影响的个人进行交易，并产生了有利于个人的"过多利益"，则对为私人目的或利益服务的行为进行处罚，即对该组织征收相当于该收益10％的税额。对于有实质性影响的个人征收相当于该收益25％的税额。如果这种交易行为在税法规定期限内仍未改正，该个人将被再次处以相当于该收益200％的罚款。同时，对于未按规定期限申报或未完整准确申报的，将面临每天20美元的罚款，最高处罚可达10000美元或其总收入的5％。

　(三)对不高于无风险投资收益率的出资者回报免征所得税 
　　我国的教育和医疗体制改革结果证明，完全依靠市场来提供公共服务或公共产品是行不通的，但公共服务全部提供"免费午餐"也是脱离现实的。经济学的"理性人"理论告诉我们，追求个人私利是人类的本能。只有设法建立起一个基于人类这一本能的、使个人利益与社会利益协调发展的制度框架，使"看得见的手"和"看不见的手"对个人利益和社会共同利益进行自动调整，才能使二者最终达到和谐和一致。因 此，非营利组织所得税制既要鼓励社会资金支持社会公益事业，又要抑制不正当的出资回报率。 
　　以民办学校为例，《中华人民共和国民办教育促进法》(2002年12月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过)第五十一条规定："民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报"。这里的关键是如何确定出资人的"合理回报"。营利组织投资者期望收益率的确定遵循收益与风险均衡原理，其基本关系是风险越大要求的收益率越高。用公式表示如下： 
　　营利组织投资者期望收益率=无风险投资收益率+风险投资收益率 
　　但非营利组织以社会公益为目标，与营利组织的纯商业性行为存在显著差异，出资人的出资如果认定为风险投资有违非营利宗旨。因此，非营利组织出资者出资风险投资收益率期望值应当为零。根据上式我们很容易得出结论：非营利组织出资者的期望出资回报率=营利组织无风险投资收益率。如果无风险收益率也不能获得，表明非营利组织出资人没有获得合理回报，对自筹资金并承担组织营运风险的非营利组织出资人显失公平。因此，无风险收益(如银行存款利率、国库券收益等)可以作为出资人"合理回报"的上限；即非营利组织出资者获取的"回报"，只要未超过无风险收益率，就不违背"非分配约束"规则。在确定应纳税所得额时，应将出资人"合理回报"从非营利组织全部所得中扣除，并免征个人所得税。 
　　 
　　(四)对非限定性净资产增长率超过规定标准的，实行超额累进税率征收净资产税 
　　非营利组织的盈余保留应遵循代际公平原则。"代际公平"理论最早由美国国际法学者爱迪·B·维丝提出，它是可持续发展原则的一个重要内容，指当代人和后代人在利用自然资源、满足自身利益、谋求生存与发展上权利均等；即当代人必须留给后代人生存和发展的必要环境资源和自然资源。这是可持续发展战略的重要原则。非营利组织的营利性行为获取的盈余，同样应遵循代际公平原则。保留盈余过少，可能会损害后代人利益；保留盈余过多又可能损害当代人的利益，且有变相逐利之嫌。 
　　衡量非营利组织是否遵循代际公平原则的重要指标是非限定性净资产增长率。其计算公式为： 
　　非限定性净资产增长率=非限定性净资产本期增加额／期初非限定性净资产 
　　非营利组织的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产。限定性净资产是指非营利组织资源提供者或者国家有关法律、行政法规对资产或资产所产生的经济利益的使用所设置的时间限制或(和)用途限制。因此，非营利组织无法控制限定性净资产的变动。而非限定性净资产是非营利组织没有时间限制或(和)用途限制的净资产，主要包括：期末非营利组织的非限定性收入的实际发生额与成本费用实际发生额的差额，以及由限定性净资产转为非限定性净资产的净资产。为不断增强非营利组织的服务能力，非限定性净资产应当保持适度增长，过快增长有违代际公平原则。在我国民政部登记管理并已公布2009年度工作报告的41家基金会，非限定性净资产年末大于年初3.5亿元，平均增长14.47％，占当年全部收入的10.35％；但非限定性净资产年增长率很不平衡，有10家基金会非限定性净资产年增长率超过100％，这表明少数非营利组织可能违背代际公平原则。因此，税法应当明确规定非限定性净资产年增长率，对超过净资产增长率标准的非限定性净资产，按超额累进税率征收净资产税。但如果5年内净资产增长达不到标准的非营利组织，税务部门可退还部分所征净资产税，弥补净资产增长不足。 
　　 
　　(五)依社会服务总量确定管理费用的税前扣除额 
　　所谓管理费用，是指非营利组织为组织和管理组织的业务活动而发生的各项费用，该项费用占社会服务总量的比重体现了非营利组织的行政管理效率，也反映了非营利组织是否存在行政办公支出比例过高的问题。例如，由民政部登记管理并公布2007年度工作报告的28家民办非企业单位，管理费用占当年全部收入的14.23％，占当年全部费用的23.82％，而业务活动成本只占当年全部费用的58.85％，且存在较大的不平衡性，9家民办非企业单位的管理费用甚至高于当年的全部收入，5家管理费用等于当年费用。因此，为促进非营利组织更多更好地履行服务公益使命，税法应依社会服务总量或公益支出乘以管理费用提取比例来计算税前扣除额，而管理费用提取比例由公益支出占本年度收入或上年度收入的比重来确定，比重越大，提取管理费用的比例越高；对于非营利组织实际管理费用超出规定标准的差额，则按营利组织的标准征收所得税。