财政税收论文：高校涉税的关国经验:应税与免税

 　[摘要]美国高校历经从单纯免税到免税和应税分野的历史递进，其各个时段的表征背后蕴藏着免税和应税的税法理念之争，不管理论和历史如何演进，高校免税始终是贯彻高校涉税处理之过去、现在和未来的一条主线。在当今非关联营业日渐盛行的高校活动中，唯有以公共目的、公共利益和非关联营业活动的双重标准为评价工具，才有可能理清高校所涉活动的免税和应税归属，进而明确高校及其活动的税法地位，而这恰恰是美国税法的贡献所在。 
　　[关键词]美国；高校；征税；免税；非关联营业所得税 
　　 
　　美国自1913年实行联邦所得税以来，高校即被纳入免税组织，享受免税待遇。很长一段时间，人们认为"高校作为一种教育机构，它们享有免税地位的权利是无可置疑的。"但自从1950年非关联营业所得税实行以来，原有的免税论在税收立法、执法和司法界都受到了巨大的挑战，尤其是进入20世纪80年代以后，高校免税的空间受到很大的制约。不可否认的是，高校作为一种公益性机构，其免税地位是没有争议的，争议的焦点在于高校作为一种免税组织，其所从事的行为是否涉税的问题。从免税到应税的漫长历史演进背后是美国高校涉税理念的转变，高校所从事的日益复杂的行为更是加剧了对其免税和应税的争议。 
　　 
　　一、美国高校：应税还是免税 
　　 
　　美国高校税法评价的历史演进实为免税和应税理念之争，免税主导时期下的高校自无应税的可能和必要；反之，应税呼声日渐高涨之时，其免税地位必定发生动摇。因高校所从事活动的特殊性，税收全免和全征自始即无可能，因而，高校之税法地位始终在免税和应税之间徘徊。 
　　 
　　(一)为何免税? 
　　迄今为止，有许多理论而不是单一的理论支撑着高校的免税地位，包括免税传统论、公共目的论、公共税收政策论及其他一些理论。正是基于这些理论，才使高校的免税地位变得无可质疑。 
　　1、免税传统。慈善机构和其他组织自1913年所得税开征以来，就一直享受免除联邦所得税的待遇。国会发现对免税进行证明和解释是没有必要的，因为它们相信在1913年以前的很长一段时间内，对于慈善机构、教育机构等免税是毋庸置疑的；即美国慈善、教育等机构有着漫长的免税历史，形成了免税传统。这对后来美国高校的税法处理有着深远的影响。 
　　2、减轻政府负担。高校从事科研和教育等活动，对其免税虽然使政府的税收收入在一定程度上有所降低，但是准予高校免税从事有益于社会的活动，这既可降低政府的负担，又可增进社会福利。没有高校这些免税组织，政府将不得不提供更多的服务，从这个角度上也可以理解为，高校提供的应税品即为其为社会提供的服务活动。即免税的原因在于：高校通过从事科学研究、教育等公益活动，减轻了原本应由政府提供的公益服务负担。从形式上看政府的税收收入降低了，但实质上则减少了政府的财政负担。 
　　3、公共政策与公共目的。给予从事科学研究、教育或其他慈善目的的高校以免税待遇的法理在于：它们为社会带来了公共利益。换言之，高校之所以成为免税组织之根本在于其服务于公共利益，而不是为私利而存在。高校所具有的提供特殊服务产品的能力，也敦促政府用一种公共政策将其免税地位树立起来，只有这样才能充分调动免税组织为社会提供服务的动力，从而进一步发挥高校的优势，造福社会。 
　　 
　　(二)为何征税? 
　　相对于高校的免税理论而言，应税理论稍显薄弱；就历史传统而言，倡导对其应税远不如免税的历史那么久远，也尚未形成一种传统认识。但自从非关联营业所得税开征以来，应税的理论和实践发展迅猛，对于高校是否应税也渐渐达成共识，分歧在于应税范畴的界定。 
　　1、对高校所从事的商业活动应予纳税。对于高校而言，其从事的活动并非都与科学研究、教育等免税目的相关联，高校也时常进入市场，从事与营利企业相同的商业活动，因高校享有免税待遇，致使其他企业认为高校从事了不公平竞争行为。笔者认为，高校的商业活动也应该接受商业风险，承担税收责任，这样才能缔造一个公平、有序的市场环境。从1913年的联邦所得税法到1994年的国内税收法典第501条可知：美国税法给予高校的免税范畴不是商业活动，而是其从事的公益活动。一旦高校违背立法宗旨，进入市场从事营利活动，即构成非关联营业活动，自无免税之可能，否则对其他纳税人和市场经营者均不公平。 
　　2、转嫁责任。进入20世纪80年代以来，很多批评者声称：高校消耗了政府资源，利用税法漏洞，迫使其他人和组织承担责任，并分担日渐增长的财政负担。尽管这些批评者过于夸大事实，但当高校所从事的活动日益多元化时，其原有的免税理由则日渐架空，在这种情形下，若继续给予免税待遇，实质上将会造成税负的转嫁，使高校从中获取不应有之利，也无助于高校科研和教育等公益活动的继续进行。 
　　 
　　二、美国高校：从"免税"到"应税"的历史递进 
　　 
　　(一)一个彻底的免税时代(1913～1950年) 
　　自1913年联邦所得税法颁布以来，慈善机构和其他组织就被赋予免税地位，享有免除所得税的优惠待遇，被称为"免税组织"。根据联邦所得税法的规定：只要免税组织不超越联邦所得税法的免税范围行事，即可持续享受免税待遇。一旦免税组织突破这些法定的范围，从事法律的限制性、禁止性行为，则其部分收入将被征收非关联营业所得税；在更严重的情况下，甚至可能会被取消免税地位。 
　　高校作为一种公益性机构，承担着公益责任，为此，美国联邦所得税法颁布伊始即将其归人免税组织，使其享有免税待遇。"高校的免税地位被假定其为一个公共目的服务而致。"只要高校为公共目的服务，或者说高校所从事的行为系公共目的使然，即可认定高校的免税地位。一旦高校所从事的行为脱离公共目的时，其免税待遇将被剥夺。 
　　在20世纪早期，美国高校的税法地位规定极为简单。公共目的是高校税法评判的一个至关重要的标准，但联邦所得税法对公共目的又缺少明确的规定。在涉税实务中，高校以免税组织的面目出现，而且享受的基本是全额免税，最主要的是免除联邦所得税。从税法的角度上可以说，美国高校的免税时代是从1913年开始的，高校的涉税问题也将由此开始。 
　　(二)非关联营业所得税：开启应税的时代(1950～1970年) 
　　进入20世纪5Q年代，立法者和研究者对高校的完全免税地位开始质疑，认为将高校归为"免税组织"并不确切。"免税组织"被赋予免税地位的原因是它们从事了符合免税目的的行为(并因此获得收入)，但并不能因此而排除这些组织从事其他与免税目的无关的行为的可能性。为此，1950年国会开征非关联营业所得税(The Unrelated Business Income Tax，简称UBIT)。非关联营业所得税的开征意味着传统的免税理论受到挑战，高校的免税地位不再毫无争议。

　1、UBIT宗旨。1950年非关联营业税确立了一个重要宗旨：国内税务局可以收取因免税组织从事非关联营业活动而遭受惩罚所获得的收入，而代替取消这些组织的免税地位。这是美国高校从单纯的免税 向应税转变的关键时点，第一次为免税和应税的界定提供了标准，即高校所从事的活动是否构成非关联营业活动。 
　　2、UBIT的核心：非关联营业活动。高校所从事的活动一旦具备如下三个实质要件，即可认定其为非关联营业活动；三种要件必须同时具备才可认定其为非关联营业活动，才能进入非关联营业所得税的评价。(1)商行为。商行为是一个很宽泛的概念，任何以获取收入为目的的货物销售、服务提供和具备公司特征的行为，都可以认定为商行为。非关联营业活动之商行为具备如下特质：营利动机，行为可分离性，高效运作及竞争性。(2)商行为持续进行。这里的"持续"是与其他非免税组织从事类似行为的频率相似的。美国国内税务局虽然针对不同行为的频率做出了大量的规定，但仍无法确定一个硬性的规则。一般性的规则就是该行为是否与可比的商业行为有相似的跨度。(3)非实质关联。高校首要的免税目的在于教育，但其从事的很多行为显然与教育无关，而这些恰恰不属于免税范畴，即应进入应税空间，对于这类行为，UBIT称其为"与免税目的无关的非实质性关联行为"。 
　　 
　　(三)在自相矛盾中前行的时代(1970～1990年) 
　　尽管早在1950年美国就开征了非关联营业所得税，但是在税收执法和税收司法中，高校从事非关联营业活动的税法处理依旧未形成共识，给予高校什么样的税法地位一直在摇摆中前行，非关联营业活动标准并没有在接下来的二三十年中得到很好的贯彻，从美国国内税务局1970年和1982年的宣告中即可得出如此结论。 
　　1970年7月10号，美国国内税务局发布了两项规定：对于有种族歧视的私立高校不再赋予其免税地位，其捐献的礼物也不再享有慈善扣除。这被认为是高校免税地位丧失的一个表征。但12年以后，1982年1月8日，国内税务局宣称：对于没有遵从宗教、慈善、教育或科学研究目的的免税组织，只要它们没有根本违背国家的基本公共政策，则不再取消或拒绝其免税地位。国内税务局1982年的宣告似乎又将高校刚刚向应税迈进的步伐，拖回到50年代的应税肇始时代。因高校等免税组织的税法处理上存在自相矛盾的规定，故70年代晚期至80年代初期，免税范围成为卡特总统税收改革和简化税制的目标。结果是先前的免税范围和幅度正在改变。关于慈善捐赠，法律规定上已经出现了相应的变化，1986年税收改革法通过减少纳税人的慈善扣除，以便降低纳税人的捐赠奖励。相应地，作为未被指定的联邦税收收入的来源，免税组织正在接受审查。即使这种审查没有产生显著的法律效应，但是美国国内税务局却在加强审查的执行，法院也在重新修订判例法，特别是非关联营业所得税法，全额免税制度正在退出历史舞台。这一时段高校税收执法和税收司法的变迁，都预示着高校免税地位的清晰化、正规化；昭示着慈善捐赠的降低和税收累积的增加将影响免税组织。在这种环境下，免税组织必须谨慎行事，一方面以避免免税地位的丧失，另一方面也尽量避免不必要地侵蚀联邦所得税。 
　　 
　　(四)免税和应税逐渐清晰的时代(1994年之后) 
　　经过20世纪七八十年代的免税和应税的自相矛盾之争，卡特总统改革税制以后，高校的税法处理也日渐清晰，免税和应税的标准得以确立。 
　　1、一般原则：免税(IRC Seetion 501)。假定组织机构的设立和运营是为了一个或更多的目的，比如慈善、科学研究或教育等等，则可认定为免税组织。从事科学研究和教育活动的高校，实质上已经构成了免税要件，处于免税地位，对于它们的大部分收入不应征税。这表明只要高校从事的是科学研究、教育或慈善等以公共利益、公共目的为基准的活动，高校则有免税之特权，这为高校免税提供了原则性规定，同时也为免税界定了实质性的要件，即必须以公共利益、公共目的为边界。 
　　2、例外规定：应税(IRC Section 502)。美国国内税收法典在501条中规定了免税的一般原则之同时，亦在502条规定了例外，明确不予免税，应纳入应税范畴的行为和经济效果。502条规定：任何组织只要其以营利为目的从事商业活动，其根据国内税收法典501条享受的免税待遇将被取消，所有的营利收入均要纳税。当然对于租金、没有带来经济效果以及作为礼物赠送的非实质性营利活动，不在法定的营利范围之列，仍然享有免税之优惠待遇。 
　　 
　　三、美国高校：税务处理规则 
　　 
　　美国高校涉税处理历经近百年历史变迁，联邦所得税法、非关联营业所得税法以及1994年国内税收法典的501-3条的颁布实施，为美国高校的税法处理明确了标准，使其在税法中的地位日渐明晰。 
　　 
　　(一)免税要件与免税行为 
　　1、免税要件：公共目的与公共利益。公共目的和公共利益是美国高校免税的实质要件，也是其唯一标准，只要高校所从事活动与公共目的和公共政策有实质关联，即可被认定免税地位，并享有免税待遇。 
　　2、免税行为。只要高校从事的行为符合美国税法之免税目的，即从事公共目的和公共利益服务的提供，具体来说，从事科学研究、教育、慈善捐赠等活动，高校即拥有税法规定之免税地位，享受免税待遇。并非高校从事的所有非关联营业活动和禁止行为都需征收非关联营业所得税，立法在确定非关联营业活动标准的同时，也规定了例外条款。例外条款主要涉及以下活动：(1)法定例外。包括资本利得、利息和股息、租金、知识产权与特许权使用费、低成本分配条款、研究活动、志愿者活动及内部人员便利等。(2)其他例外。包括来自受控组织的收入、国外保险收入、无关的借贷收入及允许的扣除(主要指非关联营业活动过程中产生的各种成本费用，包括直接成本和间接成本)。 
　　 
　　(二)应税要件与应税行为 
　　1、应税要件：非关联营业活动。非关联营业活动标准是美国高校的应税标准，这是非关联营业所得税确立的标准，虽然后来税法修正案也有所规定，但其核心要旨自始未变。只要高校所涉活动满足非关联营业活动的要件，即可认定其应税地位，而不再授予其免税特权。 
　　2、应税行为。主要包括两类：(1)高校从事的具体非关联营业活动。根据非关联营业活动三要件，高校从事的如下活动一般被认定为非关联营业活动，属于应税行为，理应接受非关联营业所得税法的评判：经营书店、租赁宿舍、广告收入、公司赞助、经营宾馆和餐馆、停车场收入、参与合伙、大众文娱设备的使用、夏令营、出版社、折扣买卖、供给饮食、研讨会、会议、培训计划、运动竞赛的电视和广播权、智力成果出版、股权收入，等等。(2)高校所应禁止从事的行为。这类行为与高校之免税目的相悖，原本应予以禁止；一旦高校从事这类行为，其行为和经济效果即属应税范畴，不再享有免税待遇。这类行为主要包括：没有足够的保险凭据或合理的利息而出借收入的一部分或全部之行为；超过工薪和合理津贴以外的任何补偿，或超出个人实际提供服务以外的补偿；优先给予的任何服务行为；任何以获取经济价值而实际购买有价证券或其他财产之行为；低于实际价值出售任何有重大价值的有价证券和财产之行为；从事任何其他有违免税目的之行为。 
　　 
　　(三)简要评价 
　　从形式上看，美国对高校涉税处理设定了简洁、可行的标准，有助于对其活动进行明确的税务处理，使免税活动和应税活动获得立法之初期望实现的税法效应，同时也有助于税法和其他关联法，如公司法、商法等法系之间的衔接和协调。但是透过形式的掩护我们可以发现，公共目的、公共利益和商行为这些标准本身即存在许多问题。比如：公共目的和公共利益的外延过于宽泛，这无形中扩大了免税空间，为不应免税的行为进入免税空间"设定"了立法的漏洞；再者，公共目的和公共利益标准的解释权限归谁所有，这至关重要，因为不同的解释在税法上的后果是截然不同的。对于非关联营业活动标准而言，也存在类似问题，非关联营业活动本身的"商行为"、"持续进行"和"非实质关联"三要件即难以界定，具有很强的模糊性等等，这些都制约了高校涉税处理的合理化改革。