财政税收论文：我国个人所得税免征额界定的比较分析

　[摘要]从法理角度分析，个人所得税免征额是为了维护个人的最基本生存权而对个人所得免予征税的部分。大部分发达国家个人所得税免征额的标准均体现了这种法理精神，且该标准基本与本国贫困线相当。通过法理分析和与他国比较可知，我国目前2000元的免征额标准已经不低，以低收入户家庭人均消费支出作为参考基准，从符合法理精神与国际通行做法的角度看，免征额不宜再提高，应通过对税率结构的调整来减轻个人所得税的税负。 
　　[关键词]个人所得税；免征额；生存权 　 
　　2005～2008年间，我国的个人所得税免征额从800元提高到1600元，再提高到2000元。但仍有人认为现行的免征额偏低，需要再次提高；也有观点认为目前的免征额已经过高。究竟应如何看待我国个人所得税免征额的高低?本文将通过对免征额界定的比较分析对其做出判断。 
　　 
　　一、个人所得税免征额界定的法理依据 
　　 
　　从个人所得税的发展历史看，开征个人所得税的直接原因是战争带来的巨大财政压力，但其能产生、演化并存续下来的根本原因还在于所得并不仅是个人通过自身能力所获得的报酬，同时也是市场交易的结果。从社会契约论出发，市场虽非国家形成，但国家为市场提供了一系列的秩序以保障市场的运作。故而，虽然个人所得作为私有财产其财产权被认为是一种"神圣不可侵犯的权利"，但个人收入的产生又不得不依赖于国家所提供的立法、司法和行政等社会环境，这就构成了个人所得税的立法依据。 
　　"没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性"，个人所得税作为与"人"直接相关的税种，在立法上体现"根据量能原则，个人所得部分只有超出其个人及家庭最低生活所需费用始有负担能力，故所得必须减除保障生存之必要费用及意外负担，始得为课税之起征点，此亦为宪法上保障生存权之意旨。"也就是说，维持个人最基本生存权利的生计费用是不被征税的。因此，虽然各国实行不同的课税模式，但是在计算个人应税所得时，都会对总收入进行某些扣除和减免。 
　　个人所得税免征额的法理依据易于理解，关键在于如何对维持最基本生活的生计费用的标准进行判定。长久以来，人们对个人所得税免征额的争论焦点就在于对维持个人最基本生存权利的生计费用标准的判断不同。那么，什么是生存权?《世界人权宣言》第25条第1款规定："人人有权享有为维持他本人和家属的健康和福利所需要的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务。"《经济、社会及文化权利国际公约》第11条第1款规定："本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活水准，包括足够的食物、衣着和住房，并能不断改进生活条件。"日本宪法第25条规定："所有国民均有享有维持健康且文化性的最低限度生活的权利。"《中国人权白皮书》认为："生存权和发展权是首要人权，没有生存权、发展权，其他一切人权均无从谈起。"因此，人的基本生存权即可理解为"能在社会上保持作为'人'的尊严的最低限度的经济的和文化性的生活"。那么，个人所得税中免予征税的最基本的生计费用就应该是维持个人"健康且文化性的最低限度生活"所需费用。具体而言，免征额应界定为维持纳税人本人及其家庭成员的最低生活费用，包括用于支付食物、衣着、住房等的费用，以及医疗费用、教育费用，等等。 
　　 
　　二、个人所得税免征额界定的国际经验 
　　 
　　美国国内税收法第151款规定，个人收入中用于支付足够的食物、衣着、住所等维持生存水平的最小数量的费用是免予课税的，这款税收法律规定充分体现了对维持个人基本生存的生计费用免予课税的法理精神。美国个人所得税税前扣除和减免由两个部分组成。第一部分是"个人宽免"。对于每个纳税人及其配偶和所抚养的家属，每个人的宽免额2008年为3500美元，并且这些宽免额每年都会根据通货膨胀情况进行调整。第二部分是对所剩部分进一步给予一定量的免税额，即所谓的标准扣除②。标准扣除额取决于纳税人的申报身份，这部分扣除额每年同样会根据通货膨胀情况进行调整。对于美国个人所得税税前减免和扣除额度的界定，我们可以通过与其它指标的比较管中窥豹。 
　　首先，比较个人所得税免税额与人均GDP的关系。由于标准扣除内容比较复杂，这里我们选用的是美国历史上个人宽免的数据与人均GDP数据。从图1可以看出，20年来美国个人宽免额逐年上升的幅度并不大，占人均GDP的比例始终徘徊在7％～10％之间，并呈现出下降趋势。这说明，随着经济的发展，维持人的基本生存的需求并未有太大改变，个人宽免的微度上升是与通货膨胀相协调的结果。 
　　其次，我们再对美国个人所得税免税额与其贫困线做比较，以分析二者之间的数量关系(见表1)。这里，我们选用了单身者、65岁以上单身者和三口之家三种类型纳税人作为比较的范例，并选用了2007年的数据(但由于资料所限，标准扣除选用的是2005年的数据)。通过表1的比较我们可以得出这样的结论：美国个人所得税免税额大约相当于贫困线的界定标准；也就是说，美国个人所得中免予征税的部分大体上相当于维持纳税人最基本生活的生计费用。 
　　从其他国家的情况看，各国均有对个人所得进行税前减免和扣除的法律规定，但各国的形式有所不同。一般而言，先是确定基本的宽免额，然后再根据纳税人情况的不同确定扣除额，并且这些税前减免和扣除要随着本国的通货膨胀进行指数化调整。下面我们对2006年部分国家的个人所得税免征额与其人均GDP进行比较，以期从中吸取对于我国界定个人所得税免征额有益的经验。由于根据纳税人情况不同所确定的扣除额的内容比较繁复，因此，在进行比较时，我们只选用了各国的基本宽免额，并根据国际货币基金组织公布的当年汇率，将各国货币换算为美元(中国数据除外)，再将宽免额与人均GDP做对比(见表2)。 
　　受数据选取的限制，表2中的结果并不能作为绝对的参照标准，但也具有一定的参考意义：第一，各国的基本宽免额占人均GDP的比重有很大差异，但均保持在100％之内(中国除外)；第二，人均GDP较高的国家该比重相对较小，说明高收入国家的纳税人具有较强的负税能力；第三，宽免额占人均GDP的比重较小，说明该国应缴纳个人所得税的纳税人较多，个人所得税的征收在该国比较普遍。当然，我国的税前扣除标准是一种综合扣除，其外延要大于上述其他国家的基本宽免额，上述其他国家若考虑到因人而异的扣除额后，其个人所得税免税额占人均GDP的比重会有所上升；即便如此，中国的这一比重仍然较高。通过与其他国家的比较可以看出，我国目前个人所得税的免征额相对偏高。 
　　 
　　 
　　 
　　三、我国个人所得税免征额的确定 
　　 
　　近年来，随着物价水平的上升、工资的上涨及居民消费水平的提高，社会各界要求提高个人所得税免征额的呼声越来越大，个人所得税的免征额也从800元上调至2000元。最近，有观点认为我国个人所得税的免征额应上调至3000元，甚至更高。提出继续上调个人所得税免征额的理由包括：一是为推行个人所得税以家庭为单位进行综合扣除做准备②；二是随着物价上涨，居民生活成本也在上升，可以通过提高免征额来保障中低收入群体的生活费用，并适当减轻其税收负担；三是充分发挥个人所得税的调节功能，以进一步调节收入分配。我国的免征额是否有必要进一步提高，笔者将通过下面的分析得出结论。 

　　依据法理并参照国际经验，我国的个人所得税免征额应是维持基本生存的生计费用，其数额应大致相当于我国的贫困线标准。但是，在具体执行时，也应考虑到以下两个问题：第一，由于我国独特的城乡二元结构，城乡居民收入差距较大，而且个人所得税中对工资、薪金项目课税的范围并未覆盖到从事农业生产经营的农村居民，因而在确定免征额时，农村贫困线标准和全国平均贫困线标准的参考意义不大，而以城镇居民最低生活保障标准和最低工资标准作为参考标准更符合我国的实际情况；第二，确定个人所得税免征额时，在注重人的物质性的同时，也要注重人的文化性。因此，基本生存需要标准的选择可以参照国际经验，我国居民的最基本生计费用不仅要囊括维持温饱、健康所需要的费用，也要包含获得文化性所需的最低费用。 
　　2008年第二季度，我国城镇居民最低生活保障的平均标准为191.33元／人、月，2006年城镇最低工资标准为499.5元／人、月，平均每一就业者负担人数(包括就业者本人)为1.93人。显而易见，即使考虑到纳税人的负担人数，2000元的个人所得税免征额相对于城镇月最低工资标准和城镇最低生活保障标准都要高出许多。这种情况于法理、于客观规律、于他国经验都有较大偏差。 
　　世界各主要国家的所得税发展史表明，个人所得税遵循这样一个发展历程：随着国民经济的发展和人均收入水平的提高，纳税人的数量逐渐增多，个人所得税由起初补充财政收入的辅助税种成为一种普及型的"大众税"。2008年上半年我国城镇单位就业人员月劳动报酬为2141.83元，而过高的个人所得税免征额将相当一部分取得正常工资薪金的人排除在了缴纳个人所得税的群体之外，明显违背了"大众税"的发展趋势。此外，单纯提高个人所得税免征额的结果，与调节收入分配的初衷背道而驰。在税率和级距没有发生变化的前提下，只提高免征额，受益的不仅是工资薪金所得在800～2000元范围内的纳税人，收入在2000元以上的纳税人与以前相比也少缴了一部分税款，相应地增加了其税后收入。在低收入者和高收入者收入同时增加的情况下，收入不平等的状况是否有所改善并不确定，但洪兴建的实证测算证明，个人所得税免征额提高后，职工的收入不平等进一步扩大了。 
　　我国个人所得税免征额的界定，需要依据法理、参照国际经验并结合我国国情来进行。依据法理，个人所得税免征额应为维持纳税人本人及其所赡养的家庭成员的基本生存的最低费用，参照国际经验，这个费用大致相当于本国的贫困线水平。但由于我国贫困线标准过低，因此，我们可以以世界银行制定的发展中国家的贫困线标准作为参考指标。根据世界银行日前发布的报告，发展中国家的贫困线标准为每人每天1.25美元生活费用。 
　　在确定最低生活费用时，可以参照《中国统计年鉴》中城镇居民家庭平均每人的全年消费性支出。依据国际惯例，这组统计数据分为七个类别，分别是最低收入户、低收入户、中等偏下户、中等收入户、中等偏上户、高收入户和最高收入户。这就涉及到选择以哪种收入水平的家庭的人均消费支出作为确定个人所得税免征额参考基准的问题。由于我国目前收入差距悬殊，2006年最高收入户的人均消费支出是最低收入户的6.15倍，如果以平均数为依据，显然远远高于维持生存的最低费用，而且会将中等收入户都排除在纳税人群体之外，因此，可以考虑以低收入户的人均消费性支出作为界定免征额的基准。 
　　2006年我国低收入户人均消费性支出为4765.55元／年，根据国际货币基金组织提供的当年汇率换算，低收入户的人均日消费支出为1.67美元，略高于世界银行制定的贫困线标准，能够满足人们的基本生存需要和最低限度的文化性需要。而且，以低收入户人均消费性支出作为个人所得税免征额界定的参考标准，能够确保城镇居民中的最低收入户和低收入户居民免予缴纳个人所得税，有利于保障其生活水平。若年人均消费性支出为4765.55元，那么月平均则为379.13元，以最低收入户和低收入户平均每一就业者负担人数(包括就业者本人)为2.5人作为赡养人口数，那么生计扣除额就应该为992.83元。这样看来，我国目前个人所得税2000元的免征额，不仅在事实上远高于我国目前的贫困线标准、城镇居民最低生活保障标准和作为劳动者本人及其家属基本生活需要的最低工资标准，在理论上也已经不低了。 
　　 
　　四、对个人所得税免征额调整问题的探讨 
　　 
　　第一，依据国际经验，个人所得税免征额应随着通货膨胀进行指数化调整。通货膨胀时期纳税人的收入并不能反映其实际购买力，而且名义收入的增加会使其进入较高的收入级别，适用较高的税率，增加了纳税人的税收负担。因此，可以参考其他国家的做法，对个人所得税每年都按照通货膨胀水平进行指数化调整。 
　　第二，单纯提高免征额会造成新的不公平。从前文分析可知，在税率和税率级距不变的前提下，仅仅提高个人所得税免征额，相当于给原免征额之上的所有人都加薪，而高收入者加薪的程度则更高；在目前标准的基础上再提高免征额对于月收入在2000元以下的工薪阶层来说已经没有实际意义，同时，会造成不同人群在基本生活需要方面的差距拉大。因此，若要进一步发挥个人所得税调节收入公平分配的作用，应当调整税率及税率级距，而不是单纯提高免征额。从我国现实情况看，无论是从培育中产阶层的角度，还是促进居民消费的角度，在减轻低收入者税收负担的同时，中高收入者的负担也需要适当降低，因此，可以考虑对月收入在5000元以下的纳税人都统一适用3％或5％的低税率征税；同时，应减少税率级距并适当降低个人所得税的最高税率，可考虑将税率档次减少到5级，将最高税率降低到35％左右，以激励高收入者投资和劳动的积极性。 
　　个人所得税免征额只不过是在制定个人所得税法时一种人本主义的体现，欲通过调整免征额实现过多的目标并不现实，也可能会适得其反。在我国目前的经济发展水平下，2000元的个人所得税免征额已经不低，不宜再提高，否则其与同样是保证基本生活需要的最低保障标准和最低工资水平差距更大，不利于政府各项政策的协调。政府其他目标可以通过降低个人所得税税率、扩大税率级距等手段对税制结构进行综合性调整来实现；更多的目标则需要个人所得税与消费税、财产税等税种的配合以及对相对低收入者提供补助、救济、提高保障水平等政府转移性支出的安排来实现。