财政税收论文：理性的思考:认真对待税之法性

 [摘要]税之法性由税的基点所决定，具体包括：税法应该实现的基本目标为正义和效率；税法所要实现正义和效率的手段和方法是以税收法定为基础和原则，包括多种路径在内的一种智识和实践。税法作为平衡、协调经济利益之法，实用性是其内核；正义、效率是其基本目标；法定性是其实现基本目标的基础和决定性因素；纳税人诉讼、纳税人用税监督权是实现其基本目标的方向；税收司法的独立最终决定了税收司法正义和税法效率的实现。
　　[关键词]税之法性；税收正义；税收效率 
　 
　　长期以来，政治学家和经济学家都在探讨一套指导税收政策的原理。几个世纪以前，法国政治家科尔伯特指出："征税的艺术就是拔最多的鹅毛又使鹅叫声最小的技术"。现代经济学家强调怎样征税才可以提高经济效率和促进收入的公平分配，提高利用税的手段进行经济宏观调控的效果。法学家们认为，税法在我国现行法律体系中是一个特殊的法域，一个综合的法律部门。税法中既有涉及国家根本关系的宪法性规范，又有浸透着宏观调控精神的经济法规范，还包含大量的规范行政管理关系的行政法规范。此外，税收犯罪涉及刑法规范，其定罪量刑具有很强的专业性；税款征收的保障还必须借助民法的相关制度来解决等。本文是为思考税之法性提供一个理论框架和可行路径，能够言之成理，持之有据。此理论框架和可行路径则是建立在我国税法三十年发展基础之上的。笔者以为，法性作为法存在和发展的天然倾向，包括两个基本内容：即法应该实现的基本目标以及实现法的基本目标的手段和方法。而税之法性则由税的基点所决定，税法作为平衡协调经济利益之法，实用性是其内核；正义、效率是其基本目标；法定性是实现基本目标的基础，纳税人诉讼，纳税人用税监督权是实现基本目标的方向，税收司法的独立最终决定了税收司法正义和税法效率的实现。 
　　 
　　一、税法三十年回顾、反思和前瞻 
　　 
　　与其他事物一样，税法也有产生、变化和发展的历史，研究税法的历史演进是为了把握税法发展的规律，以使我们能够更好地理解今天的税法、更科学地设计明天的税法。从形式来看，中国税法从无到有，从简到繁，不断发展完善；税法的内容有了实质性的突破；纳税人与国家这两个具有共同利益的不同法律主体的关系也有所突破。然而现实却不容乐观，需要我们慎重对待和思考。每一代人都是在前人思想积累基础上继续思想；在前人创造的概念基础上丰富概念，以解决现实问题。每一种思想、每一个概念都蕴涵着他们的思索、创造和智慧。所以，前人留下的概念实际上也是问题不断积累的结果、是继续思考的起点。 
　　 
　　(一)税法三十年回顾 
　　1978～1994年中国税法的发展主要体现在6个方面：一是内资企业所得税立法改革，包括国有企业两步利改税、集体所有制企业所得税立法、私营企业所得税立法；二是工商税法全面修改；三是国内个人所得税立法改革；四是涉外税收立法改革，包括涉外个人所得税、外商投资企业相关的流转税和所得税立法；五是关税法的改革；六是进行了税收征管立法。经过这个阶段的立法，基本上建立了一套包括流转税法、所得税法、财产税法、行为税法和税收征管法等相对完整的税收法律体系。处于经济转型时期的立法。带有过渡时期的色彩；立法技术、立法经验缺乏，对税法本身认识不足，立法质量也不尽如人意。 
　　1994年中国税法经历了一次全面的变革，是中国税收法制建设的里程碑和转折点。变革的内容以当时税制改革为基础，同时在立法技术、立法观念方面都有了根本的变化。以这次税制改革为内容和目标，中国又进行了一系列的税收立法。这次对原有税法的全面修正，充分体现了市场经济对税法的基本要求。主要修正内容体现在流转税法、所得税法方面，也包括其他一些税种法的立、改、废，同时还完善了税收征管法。 
　　1994年后中国税法的发展历程分为三个时期：一是1994年后中国税法的进一步调整。为适应经济形势的进一步发展以及中国加入WTO、融入世界经济一体化的需要，进一步完善了税收征管的法律规范：对《海关法》和《海关进出口税则》进行了修改；制定了《反补贴条例》和《反倾销条例》。二是恢复对香港和澳门行使主权之后中国税法的进一步丰富。香港税法与澳门税法成为中国税法的一部分。根据香港和澳门特别行政区基本法以及香港和澳门税法和财政税收方面立法的规定，香港和澳门特别行政区享有独立的财政税收权，可以自行制定税收方面的法律法规。三是进入WTO之后中国税法的进一步完善。税法除了要符合WTO规则要求的积极义务外，更要关注与国内经济安全保障有关的法律的制定。2001年正式加入WTO后，税法又做了进一步的调整，废除农业税，开征烟叶税；完善个人所得税；制定企业所得税，基本上都是应急的措施。 
　　 
　　(二)反思和前瞻 
　　回顾三十年中国税法的发展历程不难发现，在欣喜之中屡现不足。 
　　其一，我国的税法更多的时候是一种政府的财政工具。国务院享有过于强大的财政立法权力，税收的开征权几乎可以不受限制地行使。税法的角色决定了其随时代变迁的频繁性和复杂性。德国联邦宪法法院因时代变迁与学说的影响，对自己的一些判决进行否认并更新。自1919年《租税通则》颁布至今，德国屡屡变更税法理念，这与德国社会的变迁息息相关。三十年间，在我国经济发展的不发达时期，税法演变成政府的财政工具，税之法性彰显严重不足。我国税收立法和实务界出于财政这一唯一目标而使得税法出现较多的纰漏和缺陷。 
　　其二，我国尚未形成严格意义上的税收法定主义。合理限制国家的课税权，维护纳税人基本权益的理念在当代已经被广泛认可。在美国宪法的启示下，许多发达资本主义国家在制定宪法的同时将税收法定原则的精神注入其中。而我国授权立法突出，违背了税收法定原则。虽然在一定历史背景下，授权立法有一定的必要性和合理性，但是，时至今日，这种授权的不合理性日益突出，尤其违背了税收宪法性法律关系中的国家、政府和纳税人的权力(权利)义务对等性。政府行政部门既是立法者又是执法者，明显不公平。这种指导方针使得种种不公平的社会现象可以在"效率"标示下畅行，如此，遗留下来的社会疾患又何止是贫富悬殊、两极分化趋大的危局。我国严格意义上的税收法定原则的缺位，其深层的原因也许是税法财政目的的功能引导，也许是我国的经济还没有强大到可以放弃财政目的，可理念的更新、纳税人基本权利的保障在这个时期显得更加重要。 

　其三，税收法律体系整体上不够完善，税法意识存在问题。诸如，未在宪法中规定税收法定原则，未规定纳税人的基本权利，没有以根本法的形式确立国家征税的依据，没有强调对公民合法财产保护的重要性；还没有制定税法通则，没有统领整个税法体系的立法目的、基本原则、基本制度、税法效力和适用范围。同时，对税收宪法性法律关系的认识不够，不重视国家、政府依法用税；过多强调纳税人的依法纳税意识，对征税机关的依法征税强调不够；纳税人权利的保护相对弱化；税收立法的民主化程度低，税收 立法过程中，公众参与的渠道非常少；执法随意性较大，违背公平和效率原则；司法独立性得不到保障，不能有效保护纳税人的权利。 
　　以发展的观点来看，我国税法还需要依据税收国际化的原则、税收法定原则、公平和效率原则进行适当的改革和调整，推行税收法治，营造良好的税法环境。通过改革建立一个以维护国家经济安全、实现资源优化配置、公平社会收入分配、尊重国际惯例以及提高征管效率为内容的多种目标兼顾的税收法律制度。在全社会范围内明晰税之法性，认真对待税之法性，明晰税法所要确定的基本目标为公平和效率兼顾，而实现公平和效率兼顾的途径和方法则是税收法定原则的确定和严格执行。 
　　 
　　二、认真对待税之法性 
　　 
　　思考一：法性是什么?税之法性是什么? 
　　法性在本文中被归纳为，法作为事物所存在和发展的自然倾向应该包含两个基本内容：其一为法应该实现的基本目标；其二为实现基本目标的手段和方法。法所应该实现的基本目标其实就是价值的问题，在众多的法学研究中都有所论述。而为实现这些基本目标所讲求的手段和方法则属于实证或者事实性问题，应当为我们所重视和发展。关于基本目标，此类问题的答案至今仍然基于人的共识基础之上，而所有人的共识即使存在也是极为有限的，因而人们总是希望给这个因个性或者文化差异而见仁见智的棘手问题找到一个简单的答案。对于实现基本目标的方法和手段，则希望研究方法越发达、越复杂越好。因为人与社会作为自然的一部分是相当复杂的现象，所以要求相应复杂程度的研究方法。 
　　税之法性，遵照一些法学家所强调的法学研究的基本取向应该是实用主义的、强调实用与实证研究的重要性的基础之上，笔者以为，其理所应当表明的是，税这个事物行为所应该彰显的法性是其基本价值目标和实现这些基本目标的手段和方法。税法研究的对象是税，税存在的理由是为了人及人所生存的社会理性的发展，任何税法都不是冷冰冰的超越社会存在的先验原则，离开了人和社会，税法就失去了存在的价值和意义。税法应该为了人和社会而尽其所用。法律，像药物一样，是用以防止和纠正人世间的缺陷的。税之法性是税法这个事物所存在和发展的自然倾向，就其内容而言对应于法性同样包括两部分：其一是税法应该实现的基本目标，笔者以为，是正义和效率；其二是税法所要实现正义和效率的手段和方法，笔者以为，是以税收法定为基础和原则包括多种路径在内的一种智识和实践。认真对待税之法性就应该借助理论法学的智识来解释税收法治实践现象，将理论法学的研究成果比如正义论、效率论等与具体的税收法治实践结合起来，用以解释现象，解决问题。税收法治的彰显是一个社会真正意义上法治的实现。法治的根基在于信仰与习惯，认真对待税之法性，使之成为信仰和习惯，以此实现税收法治，是我们这代人以及以后几代人共同努力的目标。 
　　税收正义是当前税制改革的前提规范，人类所要达致的和谐社会需要一个正义的税收制度的支撑。正义所提示的是一种自然秩序，而社会秩序由法治来规定。由于观察角度和范围的不同，税收正义的内涵和要求具有一定的不确定性和非共识性。笔者以为，税收正义作为社会正义的一部分，是正义在税收制度领域中的体现和张扬。税收正义必须符合社会正义的总体要求，应具备社会正义的实质性特质；税收正义的原则必须符合社会正义的基础性原则。税收正义的内涵可以概括为两个方面：一是在确定税收债务的税收实体上，税收正义表现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求，以促进和保障分配正义的实现；二是在税收征纳和税收救济的程序问题上，税收正义要求程序的正义即平等对待和参与、程序理性、公开透明、人格尊严等。税收正义作为一种合乎公民主权要求的国家对公民财产的征收，反映了一种依照社会契约而发生的公法上的债权债务关系，要求税收具备对人类需要合理公平的满足，与社会理想相符，保证人的利益和愿望，让取之于民的税真正用之于民。 
　　对效率的理解，经济学界和法学界对此无多大的分歧，经济学上所谓的帕累托最优，即人尽其才，物尽其用，地尽其力，货畅其流。随着经济学的发展，其中的基本思想大量渗透到法律中，加之法律调控经济生活的广度和力度的增强，效率理念成为立法者考量法律时的一项基本价值。如果大多数法律问题最终涉及效率问题，那么设计法律时使效率最大化将是使幸福(快乐)最大化的好方法，尽管是非完美的方法。在法律领域内，效率体现以法律这种规则调控人的行为时能够用最小的投入产生最大的收益。奥立佛·温德尔·赫尔姆斯(Oliver Wendell Holmes)曾经说过，税收是我们为文明社会所付出的代价。的确，没有某种形式的税收，我们的社会无法存在。我们期望政府提供某些服务，这些公共服务需要税收收入。但是，当政府对一种物品的买者或者卖者征税时，社会就损失了市场效率的某些利益。税收使市场参与者付出代价，甚至扭曲了市场结果，如此，在税收领域，理所应当将效率具体化。在亚当·斯密看来，维护自由竞争是国家职责和经济税收政策的功能，并主张国家应秉持中性税收政策原则。所谓税收效率，就是要求税制符合市场经济的客观运行机制，利于资源的有效配置和宏观经济的稳定运行，使得税制对市场经济运行产生的不同程度的扭曲所造成的损失最小化，在税收征收环节实现最小投入最大产出。 
　　思考二：认真对待税之法性，在税收法定原则的引领下，我们应该采用何种手段和方法实现税收法律的正义和效率目标?什么路径才能够让我们实现税法的基本目标? 
　　要使税法这个"公平衡器"能够测度和显示目标公平，就必须使"公平衡器"的"基座"与本土制度环境达成一个共同的公平基础，而不是采取鸵鸟态度，把头埋在沙堆里。在实现税收法律的正义和效率的目标上，税制中的每个税种因性质不同而各有所侧重。税法本身的意义，表面看来不过是关于对何种人、何种行为或者何种财富征收税款的一个规则，但其产生、运作却受制于很多因素，包括政治、经济和人性因素。纠缠于其间的林林总总，都说明了税法本身所固有的困境。税法是文明社会功利主义的操作系统，同时它也应该是人们心目中实现正义和效率的希望所在。笔者以为，以下路径可以倡导成为实现税法基本目标的路径。 
　　路径一：追求严格意义上的税收法定。 
　　税收法定有其特定的含义：从形式上，税收法定要求有关税收法律文件的法律渊源是"法律"，即税法应该由国家最高权力机关制定通过，且税法的规范应该是明确、没有歧义的；从实质上，税收法定要求有关税收法律文件的内容应该是基于法治国家的基本理念而制定的。税收法定追求的基础性理念是保障社会公众享有基本的财产权，体现了维持国库充足与保护私人产权的矛盾。