财政税收论文：浅析保险业流转税制度的国际比较研究

 　[摘要]针对保险业务如何设计流转税制度,一直是困扰我国金融税制改革的难题。保险业流转税制度的安排涉及两个层面的问题:一是税种的选择,即适用营业税还是增值税;二是税制要素的具体安排,即营业税或增值税课税规则的确定。从国际的视野,通过大量的样本数据对保险流转税制的分析与比较,可以为我国金融税制改革的深化提供借鉴。 
　　[关键词]保险业;流转税;营业税;增值税;国际比较 
　　　　 
　　就交易性质而言,金融活动属于商品销售以外的劳务供应行为,在流转税理论上,它和其他劳务供应行为一样都包括在流转税的课税范围之内。但是,如何就包括保险在内的金融活动设计出一套科学合理的间接税制并在实践中得以成功地运作,却成为税收理论与实践中的一大难题,正如学界所言,"应用销售税最棘手的领域之一就是涉及到金融机构--银行、保险和相关领域。"由于金融服务的特殊性,很难将其完整纳入主流的发票抵扣法的增值税制度中,作为一种权宜之计,几乎所有国家尤其是欧洲国家都将其通过免税的办法将其排除在增值税体系之外。然而,对税收中性的追求一直激励着学界去探索出一个合理的解决方案,但效果不是很理想,至今还未有一个能普遍接受的较为圆满的方案,因为金融服务的间接课税问题,并不是一个单纯的理论问题,而涉及到税收实践甚至历史、政治等诸多因素。由于金融一体化步伐的加快,金融在世界经济中的地位日益突出,现有税制对金融活动可能产生的经济扭曲日益受到各国的关注,因而金融流转税制的发展与改革受到了高度重视。 
　　 
　　一、保险业营业税制度的国际比较 
　　 
　　尽管世界各国目前普遍采用增值税作为商品流转课税的基本税种形式,但针对保险等金融行业仍是以营业税为基础,其根本原因在于金融服务的增值税制度设计和管理的困难所在。在流转税制从传统周转税向增值税转变的过程中,将保险营业税(大部分国家称之为保费税)保留在现行的税制体系中,主要采用了两种不同的途径:(1)引入全面增值税制的国家,增值税课税范围包括货物和所有服务在内,同时又采用列举的方法将保险服务作为免税服务对待,因税制本身的历史因素对保险单独适用营业税,如欧盟等国家;(2)引入有限型增值税的国家,将保险等金融服务排除在增值税制度之外,保险等金融服务和其他服务一样适用营业税,与增值税平行征收,如中国、阿根廷、哥斯达黎加、牙买加、孟加拉国、肯尼亚、尼日利亚等国。不管方式如何,其最终结果使得以保费作为课税基础的营业税成为了保险流转税的主体。 
　　在保险营业税制度的设计上,各国(地区)的具体做法不尽相同(如表1所示),主要表现在如下方面: 
　　1　从税种形式上看,保费税是典型税种,但它在部分国家不是以保费为计税基础的唯一税种。如葡萄牙同时课以保费税和印花税,印花税税率(3%～9%)远高于保费税(O.33%),而丹麦则以印花税形式取代了保费税,韩国则征收教育税。 
　　2　从税率结构来看,主要有三个特点:一是各国保费税税率差别较大。最高的达到了30%(法国针对火险),最低的为韩国(0.5%),但从总体看税率一般低于10%;二是运用幅度比例税率的形式分险种的不同来制定差别税率(如表2所示);三是按保险人身份的差异来适用税率,在这种规定中,非本国居民保险人的税率将远高于本国居民,如加拿大针对非许可的保险人还另外征收10%的联邦消费税;奥地利对于支付给未在欧盟国家设立保险机构的保费,课以5倍于本国的税率,最高将达到50%;在美国,身份的划分除了本国和非本国保险人以外,还有州与州的身份区别,其税率存在差异。需要指出的是,税率的高低并不能直接反应税负状况,因为有些国家尽管税率高,但税基较小,相反有些国家税率低,而税基较大,因此,对税负的考察还必须结合税基因素。 
　　 
　　 
　　 
　　3　从课税基础来看,除丹麦和爱尔兰的印花税以保额为课税基础外,绝大部分国家选择了保费基础,但应税保费所包括的内涵则存在差异。希腊、澳大利亚在对人寿保险课税时,只将第一年缴纳的保费作为应税保费;日本将应税保费规定为保费的一定比例;更多的情况是许多国家将特定性质的保单保费从应税保费中予以排除,以免税的形式将部分保单作免税处理,如个人寿险业务(比利时、秘鲁)、出口信用和国际运输等保险业务(丹麦、爱尔兰、荷兰等)、年金业务(加拿大、美国部分州),等等。 
　　4　从不同类型保险的税负水平来看,财产保险的税负普遍高于人寿保险。大部分国家对人寿保险实行免税或相对于财产保险更低的税率,智利、丹麦、芬兰、法国、德国、英国、德国、西班牙、土耳其等国家对人寿保险实行免保费税政策;即使在人寿保险不享受免税优待的情况下,其保费税税率一般要低于财产保险(如美国、瑞士、巴西等),相反的情形(如瑞典)并不多见;至于再保险,除新西兰等极少数国家外,各国的做法表现出较高的一致性,即再保险保费无税收负担。 
　　 
　　二、保险业增值税制度的国际比较 
　　 
　　在许多国家,增值税的税基已经扩大到包括众多种类的货物和服务,但大多数国家,大部分金融服务未纳入增值税网络中,尤其是金融中介服务和其他没有明确收费的金融服务。增值税的引入在流转课税的发展史中完全有理由称作一场意义深远的革命,但自其诞生那天开始就存在一个难以克服的缺陷:将金融服务完整地纳入增值税体系十分困难。经过长期的理论研究和实践探索,至今仍未找到一个完全令人满意的解决方案,从目前的视角来看,其主要困难之处不在于理论上的欠缺,而在于实践上的制约。以欧盟为代表的欧洲诸国作为增值税制度运作的典范,一直在就金融服务应如何实现增值税课征的问题上进行不懈探索,力求克服各种理论与实践障碍而发展出一套科学合理的课税方案。 

　(一)金融服务增值税课征方法的简要述评 
　　发票抵扣法是目前国际上通行的增值税课税方法,从基本原理与设计方法上看,发票抵扣法依赖对销售品的明确收费来计算销项税额,以及用相应的商业购买来计算进项税额税。这种机制中内含两个适用前提:一是要具有明确的体现商品或劳务价值的交易价格;二是增值额能够以单项交易为基础进行计量。对于大部分商品和劳务提供来说,这两个条件无疑是满足的。但是,由于大部分金融服务采取了隐含收费而不是明确收费的方式,其服务价值无法从索取的价格中直接体现出来,即使有些服务采取了明确收费的形式,但其并不全部代表所提供服务的实际价值,如保费是保险服务提供的价格,从形式上看属于一种明确收费,但实质上只有一部分是对保险服务的支付,剩余部分用于未来保单风险赔付,或者还包含投资与储蓄因素,因此,金融服务在很大程度上缺乏发票抵扣法下计算增值额所必须的交易基础,故而绝大部分实行增值税制度的国家将金融服务排除在增值税体系之外,如在欧共体第六号增值税指令下,免除了对金融服务的增值税课征。对隐含收费的金融服务提供免税,会给服务提供者带来与免税货物或服务供应商同样的刺激,即进行垂直整合。一些国家试图通过对自给的投入品(所谓的"自给规则")征收 增值税的方法(如欧盟国家)或者给予免税金融服务提供者部分投入品税收抵扣(如新加坡)来抑制垂直整合。这种处理方法的弊病是明显的,当无法完全消除免税影响时,由于税负的不一致以及重复征税的情况存在,不仅对金融与非金融活动造成了扭曲,而且也扭曲了金融活动本身的行为。如何设计和选择与金融行业相适应的课税方法成为解决这一问题的考虑基点。 
　　从当前的具体实践和理论探讨两个层面上考察,大体存在三种选择:一是在维持现有的免税制度的前提下,通过特殊的办法尽量减少由此而带来的经济扭曲,在一定程度上弥补其弊端,如零税率法。二是在现行的发票抵扣法内拓宽选择范围,引人专门适用于金融行业的特殊课税机制,如选择法、固定比例扣除法。以上两种选择主要从实施成本控制的角度出发,是在没有解决金融服务增值额确定问题的前提下所采取的部分修正措施,因而并不能使问题得到根本解决,结果可能是用新的扭曲代替了原有扭曲。三是在遵循增值税基本理论的前提下,从寻求金融服务增值额认定方法着手,通过不同于现行发票抵扣制度的特殊课税制度来实现对金融服务的课税,如加法、减法、现金流量法以及最新提出的由现金流量法演变而来的税收计算账户制(Tax Calculation Account system,TCA)。如何在制度科学与征管便利之间做出权衡这一基本思路贯穿于金融增值税方法的设计与选择的始终,随着研究的不断深入,往往以管理成本为代价而获得制度上的合理性,从应用角度来审视,其中存在的困难远未得以解决,还有较长的路要走。 
　　(二)部分国家保险增值税制度比较 
　　基于流转税课税的目的,如何对金融服务和金融机构进行界定,至今仍没有一个明确的并被普遍接受的统一标准,目前通常使用的分类方法有五类(即金融服务的类型、金融服务提供者的类型、金融服务所履行的经济功能、金融提供者在金融活动中所发挥的作用以及金融服务的性质)。国际产业标准分类法(ISIC)从国民经济核算的角度出发将金融部门粗略地划分为三大类①,这种分类将核心的金融活动和辅助金融活动相区别,但无法明确体现出各金融活动的不同性质和具体的特征,无法满足我们进行具体税制分析的需要。OECD从税制比较的需要出发,其根据具体金融活动的性质进一步细分为27项不同的活动②,尽管这一分类标准还没有得到每个国家的认可,但仍能在很大程度上给我们的研究提供有益的参考。本文将以OECD的划分标准为基础,结合国际产业标准分类法对涉及保险相关业务的税收处理进行归类与比较。根据OECD的分类方法,在所有金融服务中,涉及保险的主要有两类共四项内容:一是核心保险服务,具体包括提供人寿(再)保险、提供非人寿(再)保险以及所涉及的保险赔款处理;二是附属保险服务,主要指赔款理算服务。下面主要比较这些活动中的增值税处理规则。 
　　在增值税处理方法上,根据是否征收增值税以及进项税额抵扣的不同,主要存在四种不同的类型:一是征税(T),即对某项金融服务以正的税率征收增值税或商品劳务税,其应用的税率可能是增值税标准税率,也可能是应用某个特别税率;二是免税(E),即对金融服务不征收增值税,但其外购进项税额不得抵扣,当同时提供应税和免税服务时,将进项税额按比例分配,分配于免税服务的部分则为不允许抵扣部分;三是不纳入增值税的征税范围(Os),这主要是由于某些国家的增值税体系本身采用的是中间型增值税,增值税制度并没有把所有的服务纳入其体系中,它与免税处理的相同之处在于进项税额不得抵扣,但区别在于在进行可抵扣进项税额分配时,这部分服务价值不包括在分配公式的分母项中;四是零税率(z),其进项增值税额可以全部抵扣。根据这种划分方法,世界部分国家保险服务的增值税处理如表3所示。定,寿险在增值税制度中是普遍免税的。在OECD国家中,除挪威采用第三种课税方式以外,其他国家均采取了免税政策;但实际上,即使是挪威的这种处理,其课税效果与其他国家没有多大区别。这种免税不会导致保险服务购买方的税收重叠问题,因为人寿保险的购买者通常是最终消费者。但免税在其他方面所造成的影响仍然是存在的,一方面,寿险公司的投入品中包含有增值税,进项税额得不到抵扣的情况下,会使一些增值税的因素留在保险中;另一方面,寿险保费包括保险公司提供的中介服务价值,实行免税意味着政府对其提供的服务放弃了税收。为了减轻因人寿保险免税对再保险的影响,新加坡进一步实施免税加固定比例抵扣的制度,允许人寿再保险人可以抵扣40%的进项。对于出口保险,部分国家(如加拿大、希腊、新西兰等)实行零税率政策,对向非本国居民或欧盟国家以外居民所提供的人寿保险业务可以抵扣进项税额,以平衡境内提供和境外提供的税负,这一点在财产保险中也得到了体现。