财政税收论文：工薪所得税免征额及其指数化调整研究

来源：长理培训发布时间：2017-08-31 16:24:47

　　[摘要]在我国分类征收的个人所得税制下，工资薪金所得税涉及的群体最广，是个人所得税制的核心，其中的工资薪金所得税免征额是受到最多关注的问题。基于工薪所得税的功能定位，根据中国城镇居民收入分级状况来研究免征额的确定，通过我国的宏观经济波动特征和CPI统计方法来分析免征额应否实行指数化，结论显示，工薪所得税目前的免征额额度起到了调节工薪收入差距的作用；暂不适宜实行工薪税免征额的指数化。
　　[关键词]工薪所得税；免征额；指数化；CPI
　　
　　一、背景
　　
　　在我国以流转税为主体的税制结构中，虽然商品税占税收总收入高达60％以上，这些商品税很大程度上为消费者所负担，但由于其价税合一的特性，人们并没有非常强烈的税负过重的感觉。与此形成鲜明对照的是，占税收总收入仅为7％的个人所得税直接由人们负担，其税负高低极易被纳税人感觉到。这是与广大人民群众休戚相关的一个税种，因此，个人所得税的改革引起了学界、政府和人民群众的广泛关注。我国的个人所得税实行分类征收的税制，征税项目共有11个，即工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得和其它所得。其中，工资薪金所得涉及的范围最广，并且对于收入来源单一、主要靠工资薪金生活的中低收入群体来说，工薪税免征额极大地影响着他们的生活水平。此外，由于实行源泉代扣代缴的方式，工薪税不容易逃避征管，而其它征税项目常常被纳税人通过各种方式规避，这也造成了税负的不公平。因此，为了维护工薪所得税的公平与效率特性，我国对工薪税免征额进行了多次调整。
　　1980年我国开征个人所得税，鉴于当时的工薪水平普遍极低，工薪税对纳税人基本生活费用的免征额为800元。随着物价水平的不断提高，居民生活成本大幅上升，2005年10月将个人所得税免征额改为1600元，于2006年1月1日起执行。由于我国人口老龄化的发展以及物价水平的进一步提升，就业人口人均负担的月消费支出持续上升，于是在此次调整之后仅仅20个月后的2007年底，又将个人所得税免征额调整为2 000元，并于2008年3月1日起执行。进入2008年以后，国内外的诸多因素导致CPI持续快速上涨，1～6月份的CPI指数都在7％以上，其中2、3、4月份的涨幅都在8％以上，这导致居民生活成本大幅增加。于是，出现了进一步提高个人所得税免征额的呼声，很多学者、人大代表和政协委员纷纷对免征额的修改发表意见。这些意见大致可分为两类：一类是提高免征额为5000、8000、10000元甚至更高；另一类是实行个人所得税指数化，至少使免征额与CPI相联系。然而遗憾的是，他们在提出自己观点的同时，并未为其观点提供充足的依据。本文旨在于为免征额的确定提供依据，同时，探讨免征额是否要实行指数化的问题。
　　
　　二、工薪所得税免征额的确定
　　
　　(一)工薪所得税的功能定位
　　工薪所得税具有两大功能：一是筹集财政收入的功能；二是对收入分配状况进行调节。从逻辑上看，两大功能不是并列的。组织收入是税收的基本功能，这是所有税种的共性，个人所得税也不例外。任何涉及个人所得税改革的讨论都必须基于个人所得税功能的定位，在当前阶段，究竟以收入功能为主还是以调节功能为主则取决于政府的财政状况和收入分配状况。就前者而言，我国的财政收入连年高速增长，其中税收收入更是超GDP高速增长，一度成为学术界的"税收收入高增长之谜"。因此，在我国财政收入比较充裕，再加上个人所得税收入占税收总收入的比重较低的前提下，可以不需要十分注重个人所得税的财政收入功能。就后者而言，收入分配差距不断扩大的现实引发了人们对社会公平的更多思考。不少人用"基尼系数"来说明我国的贫富差距已属于世界上最不平等的国家之一，以此强调收入分配问题在我国的严重性。实现社会公平是政府的职责，政府应当加大对收入分配的调节力度。工薪所得税在理论上具有很强的调节功能，自然成为人们关注的主要对象，强化工薪所得税调节功能的呼声不绝于耳。因此，目前的工薪所得税应该更加注重其收入分配调节职能。
　　
　　(二)工薪所得税免征额的确定
　　在确定了工薪所得税应该以收入调节功能为主的情况下，接下来我们依据国家统计局的城镇居民收入状况分级(见表1)，将居民分为最低收入户、低收入户、中等偏下户、中等收入户、中等偏上户、高收入户和最高收入户7个组。如果要实现调节收入的目的，最低收入户、低收入户、中等偏下户、中等收入户和中等偏上户最好就不要承担税负，而让高收入户和最高收入户承担工薪税负。
　　我们依据公式：就业者月平均工薪收入=就业者平均月收入＊工薪收入占总收入比重，来推算就业者的月平均工薪收入。把2007年城镇居民平均工薪收入占总收入的比重0.686作为工薪收入占总收入的比重。2008年中上等户就业者月平均工薪收入=2008年就业者平均月收入*工薪收入占总收入比重=3010，12*0.686=2065元。2008年中上等户就业者月平均工薪收入扣除额=生计扣除+社会保障费扣除=2 000+2065*(8％+2％+1％)=2 227元>2 065元，可见，大部分中上等收入户的就业者并未承担目前的工薪所得税。就高收入户而言，2008年高收入户的就业者月平均工薪收入=2008年就业者平均月收入*工薪收入占总收入的比重=3938.51*0.686=2702元。2008年高收入户就业者月平均工薪收入扣除额=生计扣除+社会保障费扣除①=2 000+2702*(8％+2％+1％)=2 297元< 2 702元，可见，大部分高收入户已经承受了个人所得税。因此，2 000元的扣除标准已经基本起到调节工薪收入差距的作用。之所以大家感觉个人所得税调节收入差距的作用不大，问题在于分类征收的很多项目被通过各种筹划手段规避掉了，能够从这些项目获得收入的群体通常是高收入群体。
　　
　　三、工薪所得税免征额的指数化
　　
　　(一)通货膨胀与免征额的指数化
　　从资源配置的角度看，通货膨胀使纳税人税后的实际工资率低于无通货膨胀时的实际工资率，从而增强了个人所得税对于闲暇和工作之间的替代效应，扭曲了劳动力资源配置。此外，尽管纳税人的实际税负皆因通货膨胀而上升，但上升的幅度并不相同。总体而言，低收入者税负上升的幅度高于高收入者上升的幅度，所以通货膨胀更多地损害了低收入纳税阶层的利益，使个人所得税产生了逆向再分配效果。
　　20世纪70年代，西方国家的经济进入滞胀阶段，为了减小通货膨胀对税制的扭曲，这些国家纷纷实行了所得税指数化制度。美国的指数化税制改革源于1973年和1979年两次石油危机使美国通货膨胀率扶摇直上，在1979年达到11％的历史最高点。美国的这轮长达10年的通货膨胀一直持续到80年代，这严重扭曲了在美国税制中占重要地位的个人所得税制。到1981年，档次爬升已经使得34％的纳税人达

到30％或者更高的边际税率。在此情况下，1981年通过了美国经济复兴税收法案，使所有的税率档次、标准扣除额以及个人的豁免额都实行指数化，并在1985年实施。鉴于美国个人所得税指数化推出的历史背景，我国的个人所得税指数化也需要放在我国的经济周期波动和通货膨胀变化的背景下考虑，需要明确我国目前的高通货膨胀是短期还是长期现象。
　　自1990年以来，中国经济增长经历了两个周期：1999年以前为第一个周期，1999年以后为第二个周期，如图1所示：
　　从图1还可以看出，1990年以来，中国价格增长也经历了两个周期：1999年以前为第一个周期，1999年以后为第二个周期。第一个周期从1990年到1999年，1990年价格增长处于波谷，谷值为3.1％；1994年价格增长处于波峰，峰值为24.1％；1999年价格增长回落到波谷，新的谷值为～1.4％。第二个周期从1999年价格增长处于波谷开始，在波动中呈上升的趋势；2007年价格增长处于到目前为止本轮周期的最大值，为4.8％。本轮价格增长周期尚未结束。这两轮价格增长周期表现出以下主要特点：第一轮周期价格涨幅波动性较大，峰值与谷值之间相差25.5个百分点；第二轮周期价格涨幅波动性较小，到目前为止，峰值与谷值之间相差6.2个百分点。
　　1994年前后出现的高通货膨胀同邓小平南巡讲话和分税制改革引发的经济过热紧密相关，之后没有发生大的制度变革，因此，通货膨胀率一般在5％以下。虽然由于国际大宗商品价格上涨，2008年上半年的通货膨胀率在7％以上，但是第三季度的通货膨胀率已经逐步下降，9月份的通货膨胀率已降至4.6％；随着全球金融海啸的进一步发展，通货膨胀率很可能会进一步走低。因此，根据将近20年的经济波动和物价变化可以看出，在我国的市场经济体制已经基本确立的制度背景下，源于各种经济冲击的通货膨胀率不会很高，也不会是一个长期现象。此外，我国各区域的经济发展条件迥异，其经济周期和通货膨胀率也同样差异巨大，统一的指数化税法会造成区域间的税负扭曲。
　　
　　(二)我国的CPI统计方法反映生活成本变化的偏差
　　个人所得税指数化的核心指标是CPI，因此，需要首先清楚CPI编制的理论框架和我国的CPI统计。CPI指数是一种度量通货膨胀水平的工具，主要反映消费者支付商品和劳务的价格变化情况。在编制CPI时，有两种不同的理论框架：固定篮子指数理论和生活费用指数理论。固定篮子指数也称为产品费用指数，其测度思想是选择一个具有代表性的产品篮子，考察在不同时点和不同价格结构下，购买该产品篮子的费用变化程度。生活费用指数是指在不同时点，消费者为达到某一效用水平或者生活标准所需要的最小支出之比，有时也称为不变效用指数。生活费用指数是建立在微观经济学基础之上的指数理论，在商品相对价格发生变化的情况下，消费者会调整自己购买商品的比例和种类，实现效用最大化。在生活费用指数中，分子与分母的支出中至少有一个是根据效用水平不变以及消费者的理性消费行为得到的最小支出，是不能直接观测到的，因而生活费用指数一般不能直接计算。
　　目前，我国的CPI统计主要是基于固定篮子指数，主要用于通货膨胀的测定。目前，根据居民消费结构的变化，国家统计局每五年较大幅度调整CPI篮子中的商品和权重。根据确定了的CPI商品和服务的"篮子"及权重，国家统计局再选择物价调查点和调查代表规格品；通常以大中型商店、超市或企业为主，并兼顾分散在各居民生活小区的小型商店，从而保证所采集的商品价格具有充分的代表性。把个人所得税指数化的一个首要前提是CPI作为维持相同生活水平所需要的生活费用变化的度量，然而CPI在衡量生活成本变动方面还存在诸多偏差。Housman将CPI偏差归结为四类：(1)价格变动发生后消费者选择更加便宜商品所产生的替代性偏差i(2)CPI调查目录没有及时涵盖新产品所产生的新产品偏差；(3)CPI调查目录没有考虑到原有产品质量改进所产生的质量改进偏差；(4)消费者可以从大型购物广场等途径购买到更加低价产品所产生的购买途径偏差。在经济高速增长和人口迅速老龄化的我国，居民的消费结构变化很快并且社会保障制度存在诸多不完善，这就使得五年才调整一次的CPI在衡量我国居民生活成本变化上存在较大的偏差。
　　1　居民消费结构与我国CPI统计的偏差。CPI篮子中各类商品的权重和分类价格指数直接决定了CPI指数的总体水平。目前，国家统计局CPI篮子中的商品按照国际惯例分为食品、烟酒及用品、衣着、家庭设备用品及服务、医疗保健及个人用品、交通和通信、娱乐教育文化用品及服务、居住等八大类。在CPI指数的分类商品权重中，居住消费权重严重低于国际平均水平。根据国家统计局公布的2004年权重中，居住类消费的权重只占CPI商品篮子的13.6％，远低于30％的国际水平，如美国住房占CPI的权重在40％左右。国家统计局网站上也对此做了说明，购买住房属投资行为，因而住房价格不应直接纳入CPI指数的计算中。但这一简单的论述混淆了投资与消费的概念，国际通行的CPI计算方式中，尽管房价不直接进入CPI指数的价格体系，但作为住房消费的房租则是居民消费的一个重要组成部分。虽然国家统计局的CPI篮子中也包括了房租，但计算房租的方法存在着严重的技术性问题。此外，在教育支出方面，因学杂费、课本费等价格受政府干预，对CPI影响较小；但名目繁多的特长班、赞助费和择校费等大多不反映在正式统计内，也导致教育价格上涨未充分反映在CPI统计中，出现了对CPI的低估。
　　2　社会保障制度与我国的CPI统计。在社会保障制度基本建立的发达国家，居民的医疗和养老支出较低，考虑到我国的医疗和养老体制尚未较好建立，而这些支出又是必要的生活费用支出，着眼于通货膨胀测定的CPI指数在衡量居民基本生活费用时偏差很可能更大。因为医疗支出占居民基本生活费用的比重近年来大幅上涨，这一项在CPI中所占的权重被严重低估。近年来许多药价下降引致CPI降低，但病人的总体治疗费用逐年上涨，原因一方面在于CPI篮子里没有能够及时更新药物和治疗方式的变化，另一方面在于医生增加用药量和检查费用，收取"红包"也变相提高了服务价格，但这些没有在CPI中反映。另外，为r防老、防大病，居民还要进行预防性储蓄，这种必要的生活费用支出根本无法纳入CPI统计。除统计权重偏倚之外，CPI和生活费用的偏差不只是一个简单的统计问题，也是价格管制问题。在煤电油运这些"瓶颈部门"，价格管制通常导致商品短缺。如即使表面上电价被控制在较低的水平上，断电时人们对电的购买力等于零，电价上升至"无穷大"；在"交通和通信"项目中，油价在相当程度上也被管制。在有价格管制的情况下，CPI的缺陷难以彻底纠正。另外，CPI仅反映已经发生的价格变化，无法反映居民对未来价格变化的预期，而价格预期也会影响消费者的支出行为。根据以上分析可以看出，我国的CPI指标在衡量居民生活成本变动上存在较大偏差。
　　
　　四、结论
　　
　　工薪所得税是个人所得税制的核心，众多关于个人所得税的争论实质上是工薪所得税问题。本文从工薪所得税的功能定位出发，分析了工薪所得税的免征额和指数化这两个受到广泛关注的问题，得出的结论如下：一方面，根据目前的2 000元的免征额计算，工薪所得税目前的承担群体主要为高收入群体和最高收入群体，因此，已经起到了调节工薪收入差距的作用。另一方面，基于宏观经济背景和CPI统计方法，认为目前不宜实行免征额的指数化。具体而言，发达国家的个人所得税指数化是在石油危机冲击下长达10年的持续通货膨胀背景下推出的，而我国目前的高通货膨胀仅是一个短期的经济现象；并且，实行个人所得税指数化的国家其CPI统计所依据的理论基础是生活费用指数，因此，可以用来作为个人所得税调整的依据，而我国的CPI所依据的理论基础是固定篮子价格指数，并且权重调整滞后于居民消费结构的变化。居住类消费在CPI中所占权重过低，并且煤电油运的价格受到管制，再加上不完善的社会保障制度所引致的必要支出未反映在CPI中，这些因素导致CPI在衡量居民生活成本上存在较大偏差。因此，我国的工薪所得税免征额目前不适宜依据CPI指标实行指数化。