财政税收论文：对个人所得税费用扣除标准的若干思考

 　　[摘要]个人所得税改革涉及千家万户的切身利益，上调个人所得税费用扣除标准是众所瞩目的焦点问题，但在实践中很多人对个人所得税费用扣除标准的表述不够准确，甚至产生了歧义，必须为其正名；应规范分项减除"费用扣除标准"，与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整；实现内外统一的"费用扣除标准"，使人人都能享受国民待遇。 
　　[关键词]个人所得税；费用扣除标准；指数化 
　　 
　　个人所得税改革涉及千家万户的切身利益，而我国目前的个人所得税改革是小步慢进的渐进式改革，目的是为将来的根本性改革打下基础，为全面改革赢得时间，而不是迁就高成本、低效率的征税方式。在渐进式的个人所得税改革过程中，屡屡上调的个人所得税"费用扣除标准"是众所瞩目的焦点，可谓"众说纷纭、百家争鸣"。本文就个人所得税费用扣除标准谈几点认识。 
　　 
　　一、个人所得税费用扣除标准是"免征额"，而不是"起征点" 
　　 
　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条第一款规定："工资、薪金所得，以每月收入额减除费用二千元后的余额，为应纳税所得额"；第四款规定："劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额"。这里的"二千元"、"八百元"、"四千元以上的，减除百分之二十"就是我们所说的费用扣除标准，用税收术语说就是"免征额"，而不是"起征点"。 
　　免征额是指课税对象中免于征税的金额，由于存在免征额，纳税人的计税依据就会小于其课税对象的数额，从而有利于降低其税收负担。国家对免征额部分不征税，而只对超过免征额的部分征税。各国对个人课征的所得税和财产税一般都有免征额的规定，个人所得税中的免征额有时又称为生计扣除，它是纳税人为了维持本人与赡养对象的生存所必需的收入，这部分维持生计的收入从理论上说不应该被课税，所以应该从纳税人的收入额中扣除。 
　　起征点，又称"征税起点"，是指税法规定对征税对象开始征税的起点数额。征税对象的数额达到起征点的就要按全部数额征税，未达到起征点的不征税。因此，起征点是税法规定的对课税对象开始征税的最低界限。 
　　起征点与免征额有相同点，即当课税对象小于起征点和免征额时，都不予征税。两者也有不同点，即当课税对象大于起征点和免征额时，采用起征点制度的要对课税对象的全部数额征税；采用免征额制度的仅对课税对象超过免征额部分征税。在税法中规定起征点和免征额都是对纳税人的一种照顾，但两者照顾的侧重点显然不同，前者照顾的是低收入者，后者则是对所有纳税人的照顾。 
　 
　　但是在我国近期的各类报刊和电视、 网络 等媒体上，大多都将个人所得税费用扣除标准说成是起征点，甚至有些著名的 经济 学报刊和经济学专家也将其说成是起征点。这不仅会造成理论上的混乱，更严重的是还可能造成实践中的滥用。例如我国的增值税和营业税等税法都规定了起征点，若纳税人将其按照个人所得税的做法，用收入减除"起征点"后作为应纳税所得额，然后再乘以适应税率，就会造成国家税款的流失；反之，若个人所得税的纳税人，在自行申报纳税时，将费用扣除标准按"起征点"的规定来 计算 并缴纳个人所得税，就会增加个人不应有的纳税负担。这些都是不符合"依法纳税"要求的，因此必须为其正名。 
　　 
　　二、分项减除"费用扣除标准"的规定不合理 
　　 
　　我国现行个人所得税法和个人所得税法实施条例规定，对个人不同的收入按不同税目实行分项减除"费用扣除标准"。例如：假设有甲、乙、丙、丁四名纳税人月收入相同，均为3600元。其中，甲的工薪收入为2000元、劳务报酬收入和稿酬收入各为800元，按现行规定甲不需要纳税，即应纳税额为0；而乙若工薪收入2 000元、劳务报酬收入1600元，则乙当月要缴纳个人所得税160元；丙的月收入若全部为工薪收入则要缴纳个人所得税135元；丁的月收入若全部为劳务报酬收入则要缴纳个人所得税560元。详见表1。 
　　对于均为劳动所得的工薪收入、劳务报酬收入和稿酬收入采用分项减除"费用扣除标准"的做法，造成了收入相同的纳税人纳税负担的不同，也造成了分配不公；同时还为纳税人避税留下了空间。 
　　即便是对有多项收入的同一纳税人，也会因不同性质收入在总收入中的构成不同而造成不同的纳税负担。例如：某纳税人月总收入为4 000元。(1)若工薪收入为2 000元、劳务报酬收入为1 200元、稿酬收入为800元，按现行规定其应纳税额为80元；(2)若工薪收入为2 000元、劳务报酬收入为800元、稿酬收入为1 200元，则应纳税额为56元；(3)若工薪收入为2 400元、劳务报酬收入和稿酬收入各为800元，则应纳税额为15元。当然还可以有其他的各种不同构成，造成的纳税负担也还会有所不同，这同样是税法的漏洞。详见表2。 
　　若将工薪收入、劳务报酬收入和稿酬收入三项性质相同的劳动所得合并为一项，就可以解决收入相同而因属于不同税目或费用扣除规定不同导致纳税负担不同的问题；并可以为进一步提高"费用扣除标准"腾出空间。 
　　 
　　三、消除纳税时间不同导致"费用扣除标准"的多寡不同 
　　 
　　《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定：特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四十条规定：税法第九条第二款所说的特定行业，是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业；第四十一条规定：税法第九条第二款所说的按年计算、分月预缴的计征方式，是指本条例第四十条所列的特定行业职工的工资、薪金所得应纳的税款，按月预缴，自年度终了之日起30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。这项规定仅照顾了税法列举的特定行业，其实在 现代 社会还有很多纳税人需要"合计其全年所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款"。 
　　目前有许多低收入的自由职业者，他们中流传这样的说法："三年不开张，开张吃三年。"这正是他们收入不稳定、不均衡的真实写照。假定有甲乙两个自由职业者纳税人，甲在某年内每月劳务报酬收入为800元，全年共收入9 600元，按现行税法规定其应纳税额=(800-800)x20％×12=O元；而乙在某年度内仅获得一次劳务报酬收入9 600元，则要缴纳个人所得税额=9 600×(1-20％)x20％=1 536元。由于以上规定的局限性，导致了纳税期限不同而收入相同的纳税人要承担不同的税收负担。又如，北方寒冷地区的张先生在某建筑工地工作，每年只能工作8个月，月工资收入为4 000元，另外4个月无收入。由于不能受惠于中华人民共和国个人所得税法第九条的规定，只能按照普通办法计税，即：[(4 000-2 000)×10％-25]×8=1 400(元)，全年应缴个人所得税1 400元。若让张先生也享受"合计其全年所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款"的优惠，就可以按收入分摊法计税，即：{[(4 000×8÷12)-2 000]×10％-25}×12=500(元)。也就是说，在收入相同的情况下，张先生全年只要缴个人所得税500元。两者相比，相差900元，这对于低收入者来说是一笔不小的负担。 
　　为了体现税收"公平原则"及"和谐社会"建设的要求，应把自由职业者和其他收入不稳定、不均衡的行业纳入享受"合计其全年所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款"优惠的行列。

　　四、"费用扣除标准"应与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整 
　　 
　　在我国 经济 发展 过程中曾出现过较高的通货膨胀率，今后也在所难免。为减少通货膨胀对个人所得税的影响，合理负税，我国应将"费用扣除标准"与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整。我国现行的个人所得税的设计中没有考虑到通货膨胀的因素，所规定的费用扣除标准和税基、税率都固定不变，往往使该扣除的没有扣除，特别是在通货膨胀率较高的时候，会加大纳税人的负担。若将"费用扣除标准"与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整，不仅可以保障低收入阶层的真实购买能力，而且能兼顾所有劳动者与消费者的利益。 
　　我国从2006年1月1日起将免征额从800元提高为1 600元，历经了28年；2008年3月1日起又将免征额从每月1 600元上调至每月2 000元，时隔2年零2个月；到2008年底要求提高免征额的呼声又起。笔者认为，我国的指数化调整不能过于频繁，应以物价指数累计上涨10％为一个调整期比较适宜；即每当物价指数累计上涨达到10％时，就要把免征额相应地提高10％。正常年景大约3年左右有一次调整。这样既可以防止出现28年才调整一次的停滞现象，也可以避免连年都要调整的过于频繁的情况发生。 
　　 
　　五、逐步实行内外统一的"费用扣除标准" 
　　 
　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：对在 中国 境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。 
　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十七条规定：税法第六条第三款所说的附加减除费用，是指每月在减除2 000元费用的基础上，再减除本条例第二十九条规定数额的费用；第二十九条规定：税法第六条第三款所说的附加减除费用标准为2 800元；第三十条规定：华侨和香港、澳门、 台湾 同胞，参照本条例第二十七条、第二十八条、第二十九条的规定执行。 
　　以上规定说到底就是把普通居民纳税人与非居民纳税人和在境外取得收入的居民纳税人区分开来。普通居民纳税人取得工薪收入后只能减除2 000元的费用，而非居民纳税人和在境外取得收入的居民纳税人每月在减除2 000元费用的基础上，再减除2 800元的附加减除费用标准；华侨和香港、澳门、台湾同胞也参照执行。这一规定从根本上讲就是实行"内外有别"的原则。在我国改革开放初期这样做是必要的，因为当时我国的价格政策也是内外有别的，享受附加减除费用标准的人在当时的生活成本也高于普通居民纳税人；而在我国加入WTO后，已完全取消了对外籍人的"歧视"政策，但至今还保留着对国人的"不公平"待遇，仍然为他们保留了附加减除费用标准，这是对居民纳税人的"歧视"。为使全体个人所得税的纳税人都能享受到"国民待遇"，应当实行内外统一的"费用扣除标准"。具体实施可有三种选择： 
　　 
　　1　"一步到位"的方法。就是将全体个人所得税纳税人的费用扣除标准统一为4 800元／人·月，取消"附加减除费用标准"。因为对于享受"附加减除费用标准"的纳税人而言，他们的"生计扣除"是刚性的，只能提高不能降低。但这样会过度增加财政的负担，因此要配套其他措施。较好的选择是将现行的允许税前扣除的个人承担的住房公积金不做税前扣除，而将其列入应税所得；由单位支付的部分仍然免征个人所得税。这样虽然较大幅度地提高了费用扣除标准，但同时也提高了应税所得额。这不仅可以大大减轻财政的过度负担，还可以大大增强个人所得税的调节功能。目前我国允许住房公积金税前扣除的规定，使原本就存在分配不公的分配制度更加不合理。 
　　 
　　2　用5年时间分步实施的方法。从公平与效率兼顾的原则出发，可采用分步实施的方法统一"费用扣除标准"。具体讲，就是用5年时间，每年把居民纳税人的"费用扣除标准"提高600元／人·月，前4年享受"附加减除费用标准"的纳税人均不做调整，第五年将其提高200元，这时的"费用扣除标准"就统一为5 000元／人·月。这样做虽然时间要长一些，但不需要对税法的条款进行修订，只要为此发个专门的文件就能解决问题；同时也不会造成财政过度的负担，还能让全体纳税人共享经济发展的成果，使全体个人所得税的纳税人都能享受到"国民待遇"。 
　　 
　　3　按cPT的涨幅逐步缩小差距，直至完全统一的方法。将"费用扣除标准"与通货膨胀率挂钩，实行指数化调整；具体讲，就是以物价指数累计上涨10％为一个调整期，每当物价指数累计上涨达到10％时，就把"费用扣除标准"相应地提高10％。如果3年左右有一次调整，大约用27～30年的时间就可以实现内外完全统一的"费用扣除标准"。虽然时间会很长，但很稳健，实行的障碍也较少，只是国人还需继续在较长的时期内忍受不公平待遇。