会计审计论文试论应收账款融资的会计处理

 摘要：随着经济的发展、业务的拓展，企业对资金的需求越来越迫切，传统的融资方式难以满足需要，灵活、多样的筹资方式应运而生。应收账款融资作为满足短期资金需求的方式，因其一方面可以加速债权变现，规避坏账风险，另一方面又能为企业提供低成本的资金需求，而成为国际资本市场上常见的融资方式。但其相关的会计处理并不统一，本文列举两种常用的方法，通过比较，分析利弊，从提高会计信息质量的角度，把握更好的会计处理方式。 
关键词：应收账款；融资；售让 
随着经济的发展和业务的拓展，企业对资金的需求日益迫切，融资的渠道和方式不断创新，从传统上依靠银行贷款、到发行股票或债券，再到目前金融改革方面引入民间资本等等，多样化、灵活的融资渠道和方式给企业发展注入资金，成为企业经营的"活水"。融入的资金中包括满足企业短期资金需求的和满足企业长期资金需求的，其中短期资金的融资方式中包括应收账款融资。应收账款融资也称发票融资，指企业将赊销形成的应收账款有条件地转让给专门的金融机构，以使企业获得资金需求。应收账款是企业的一项流动资产，能为企业带来预期经济利益，但若不及时变现，则企业就会出现资金短缺和坏账的风险，因此在国际资本市场上，应收账款的转让是一种常见的理财行为。一方面可以加速应收账款的变现，规避坏账的风险，同时也为企业提供了一种低成本筹资的新渠道。 
一、应收账款融资的种类 
应收账款融资分为两种：一种是以应收账款为质押，从金融机构获取资金，若购买方拒付或无力支付，金融机构具有向融资人追偿的权力，该项业务的会计处理类似附追索权的商业汇票的贴现业务。在业务发生时，由于与质押物相关的风险与报酬并未转嫁给金融机构，不符合金融资产终止确认的条件，因此企业只能作为短期借款处理，不在账面上注销应收账款；另一种是以售让应收账款的方式融资，即企业将应收账款卖给金融机构以获取资金，若购买方拒付或无力支付时，金融机构不具有向融资人追偿的权力，该项业务中，由于与应收账款相关的风险与报酬已转嫁给金融机构，符合金融资产终止确认的条件，因此企业应在账面上注销应收账款，但具体会计处理并不如前一种统一，在实务中大致有两种方法。 
二、售让应收账款融资的会计处理方法举例 
（一）20×9年2月，A公司将一批商品销售给B公司，增值税专用发票注明，价款100，000元，增值税17，000元，款项尚未收到，双方约定半年后B公司支付货款。当年4月，A公司因资金需求经与××银行协商后约定：A公司将该应收账款让售给××银行，价款为85，000元，在该应收账款到期无法收回时，××银行不得向A公司追偿。A公司根据以往经验判断该批商品发生销售退回的金额为5，850元（其中，价款5，000元，增值税850元），退回商品成本为2，500元，发生的销售退回由A公司承担。20×9年6月，A公司收到B公司退回商品，价税合计4，680元，成本为2，000元，假定A公司并未就该应收账款计提坏账准备。 
A公司的会计处理 20×9年售让应收账款时： 
借：银行存款 85000 
　　其他应收款 5850 
　　营业外支出 16150 
　贷：应收账款 11700 
2、20×9年6月收到退回商品： 
借：主营业务收入 4000 
　　应交税费--应交增值税（进项税额） 680 
　　营业外支出 1170 
　贷：其他应收款 5850 
借：库存商品 2000 
　贷：主营业务成本 2000

（二）A企业20×8年3月20日赊销商品一批，增值税专用发票注明，价格500，000元，增值税85，000元，付款条件为2/10、1/20、N/30。该企业将这项赊销业务形成的应收账款让售给某商业银行，银行要求的手续费比例为2%（按应收账款净额计算），扣留款比例为10%（按应收账款的总额计算）。4月13日收到某商业银行现款。 
前述手续费主要用于金融机构支付收取应收账款的费用，并用以应对无法收回账款的风险，其比例大小根据收回账款的工作量和承担的风险程度加以确定。而扣留款是金融机构为了应对销售退回、销售折让以及其他减少应收账款的事项，而从应收账款总额中扣留的部分，具有保证金的性质。金融机构收到应收账款后，需将未用扣留款退还企业，其比例由让售企业与金融机构协商确定。应收账款总额扣除最大现金折扣额、手续费及扣留款后的余额，为企业可向金融机构取得的筹款总额，包括筹措资金的本金和利息两部分。利息一般根据筹措资金额、规定的利率及自资金筹措日至收回账款前一日的实际天数计算。通常，在无法准确估计账款收回日的情况下，把最后现金折扣日以后的第十天作为估计的账款收回日。 
A企业的会计处理 
手续费=585000×（1-2%）×2%=11466元 
扣留款=585000×10%=58500元 
可筹款额=585000×（1-2%）-11466-58500=503334元 售让时： 
借：财务费用--现金折扣 11700 
　　　　--手续费 11466 
　　其他应收款--扣留款 58500 
　　　　　--筹款 503334 
　贷：应收账款 585000 
2、4月13日收到现款时：由于现金折扣的最后日期为4月9日，预计筹款到期日为4月19日，银行要求的筹款年利率为12%。筹款天数=6天。筹款金额=503334÷（1+12%×6÷360）=502329.34元。筹款利息=503334-502329.34=1004.66元 
借：银行存款 502329.34 
　　财务费用 1004.66 
　贷：其他应收款--筹款 503334 
3、4月19日，实际发生销售退回35，100元（其中价款30，000，增值税5，100），成本为20，000元，银行将扣留款余额转入A企业账户。 
借：主营业务收入 30000 
　　应交税费--应交增值税（进项税额） 5100 
　　银行存款 23400 
　贷：其他应收款--扣留款 58500 
借：库存商品 20000 
　贷：主营业务成本 20000 
三、两种应收账款售让业务会计处理方法比较分析 
从上述两种应收账款售让业务会计处理来看，第一种方法相对简单，更倾向于将应收账款作为一种特殊的商品转让业务来处理，由于该特殊商品--应收账款转让业务并非企业的常规业务，因此将转让给金融机构的价款收入与应收账款账面价值（扣除估计可能发生的销售退回或折让）之间的差额计入当期的损失类账户--营业外支出，转让之后再发生的销售退回或折让如与原估计相吻合，则不再调整转让损失，如实际发生的销售退回或折让与原估计不符，大于原估计，说明对企业而言，增加了退回商品的价值量，同时减少了已转让商品--"应收账款"的账面价值，即损失在原确认的基础上减小了，应在贷方冲减相关的营业外支出；而如果反之，转让后实际发生的销售退回或折让小于原估计，说明对企业而言，减少了退回商品的价值量，同时增加已转让商品--"应收账款"的账面价值，即损失在原确认的基础上增加了，应在借方进一步确认营业外支出。 
第二种方法相对复杂，但更倾向于将该项业务作为一项融资业务来处理。它的相关会计处理与金融机构的业务处理是同步的，金融机构要求的手续费、扣留款以及利息费用等均在企业的账面上得以全面反映，尤其是其中的现金折扣、手续费及利息费用都用"财务费用"来反映，就更恰当地体现出应收账款售让作为企业的一种融资方式应当付出的融资成本及相关费用，而第一种方法，手续费、利息费用等均不在企业账面上反映，相关的信息都是金融机构核算的，企业仅以扣除了这些费用后的净额直接在账面上体现。另外，用其他应收款--扣留款核算以后可能发生的销售折让及退回，体现了一种保证金的性质，对于企业和金融机构同时规避该风险是很恰当的。 
因此，第二种方法对于会计信息使用者来说，所反映的信息更加清晰、全面，也就更符合相关性和有用性的质量要求。 
主要参考文献： 
[1]中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2012. 
　　戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学.中国人民大学出版社，2010. 
　　陈德萍.财务会计.经济科学出版社，2008.