权责发生制在行政事业单位会计制度的 运用及其意义

 　　摘要：2012年12月6日，我国财政部根据《会计法》、《事业单位会计准则》等，对外下发了新《事业单位会计制度》，并要求于2013年1月1日起在全国范围内开始实施。在新制度中，权责发生制被正式引入我国行政事业单位的会计计量中。新制度推行至今已近两年。在实施中，很多事业单位都逐渐对会计确认基础进行了转变，并取得了一定效果。本文以行政事业单位为视角，以新《事业单位会计制度》为背景，以权责发生制的应用为研究内容，探讨了权责发生制在我国行政事业单位中的运用及意义。 
　　关键词：行政事业单位 权责发生制 会计基础 确认 运用 
　　一、行政事业单位权责发生制概述 
　　相较于收付实现制，权责发生制具有许多优点，在我国企业单位中广泛应用。后来，随着我国事业单位的改革改制，权责发生制被逐渐引入至行政事业单位之中。其不仅能有效提高会计信息的质量和会计业务处理的准确性，还能在一定程度上增加增加政府财政信息的透明度。在当前阶段，引入权责发生制，已成为我国行政事业单位在现代化市场背景条件下的一种必然选择。 
　　二、我国行政事业单位引入权责发生制的必要性 
　　我国行政事业单位引入权责发生制具有极大的必要性。不仅是顺应时代发展和事业单位改革改制的要求，同时也是出于事业单位更好的内部管理的需要。这种必要性主要体现在三个方面，详见表2-1。 
　　表2-1 行政事业单位引入权责发生制的必要性分析 
　　[体现必要性的三个方面＼&具体意义＼&1、行政事业单位引入权责发生制具有先决性＼&权责发生制的实现基础是持续经营与会计分期两个基本假设。并在此基础上归属不同期间的资产、负债、收入、支出等会计要素。权责发生制下借助应收、应付、预提、待摊等科目进行具体记录。行政事业单位虽不同于企业，但是会计分期与持续经营也在实质中存在。这为权责发生制的引入提供了先决条件。＼&2、行政事业单位引入权责发生制具有迫切性＼&行政事业单位虽大多不以盈利为目的，但依据会产生资产、负债，发生收入、支出。对该类活动，事业单位也会采取分期记录与核算。每期的记录应能够反映单位准确而真实的会计信息，但倘若始终按照收付实现制，则无法满足这种要求。＼&3、行政事业单位引入权责发生制是各利益相关者会计行为一致性的要求＼&从行政事业单位的资金来源来看，引入权责发生制有助于保证事业单位与各方利益相关者的会计行为具有一致性。事业单位由于运营需要，也需与银行等金融机构进行往来，而这些机构基本都以权责发生制作为会计基础，因此，引入权责发生制，有助于事业单位与各方利益相关者保持会计行为的一致性。＼&] 
　　三、权责发生制在我国行政事业单位中的具体应用 
　　（一）应用之一：应用于处理会计要素 
　　在2013年新实施的《事业单位会计制度》中，无论是事业单位的资产、负债，还是其收入、支出类会计要素，在会计处理上都体现了权责发生制的应用。新制度还要求事业单位设立应收账款等外部账户，而应收账款正是权责发生制的主要体现标志。在收入支出类的会计处理中，对应得而未得的拨入预算资金，经主管部门同意自留使用后，事业单位应对该笔款项按照权责发生制的要求视为当期收入；对于借入款项的利息支出，则应按约定期限和利率，对利息进行分期摊销。而这一摊销行为也正是权责发生制的实质体现。债权债务类的会计要素核算则更不必多言。 
　　（二）应用之二：应用于国库集中支付与政府采购业务 
　　在新《事业单位会计制度》中增设了对国库集中支付的处理，并对其进行了相应规范。由于国库集中支付的结算过程相对复杂，常跨越多个会计期间。因此会出现货币的实际支付要晚于经济业务发生时间的现象。在很多事业单位中，甚至存在跨年度支付的现象。新制度要求，已实际支付的部分贷记“财政补助收入”，未支付部分贷记“应付账款”。而应付账款正是对权责发生制的一种淋漓尽致的体现。 
　　在政府采购业务中，无论是项目审批手续还是验收程序，均较复杂。若采用收付实现制进行会计处理，会计信息会出现失真的风险。根据新制度，政府采购业务应采用权责发生制进行处理，凡是采购费用不属于本期，即使已经支付，也不得列入当期支出。但是这部分支出可以利用“预付账款”进行核算。 
　　（三）应用之三：应用于会计报告 
　　新制度要求事业单位的会计信息要充分披露。权责发生制在会计报告中的应用主要体现在以下三方面，见表3-1。 
　　表3-1 权责发生制在事业单位会计报告中的应用 
　　[权责发生制在会计报告中的应用＼&具体应用体现＼&1、应用于资产负债表＼&新制度下，资产负债表中对于固定资产的披露新增了“累计折旧”和“固定资产净值”，并于累计折旧的会计处理中引入了权责发生制。＼&2、应用于收入支出表＼&新制度下，事业单位的收入与支出均依照权责发生制进行填列。其目的是更加真实的反映事业单位收支信息。＼&3、增加了现金流量表＼&在新制度之前，事业单位并不涉及现金流量表。而现在之所以增加了现金流量表示为了更好的与依照权责发生制予以编制的企业会计报表体系接轨。有助于事业单位的改制改企发展，也增加了会计信息的可比性。＼&] 
　　四、权责发生制在行政事业单位的应用前景分析 
　　（一）权责发生制的展开与推进应结合行政事业单位的不同性质 
　　在我国，行政事业单位具有三种分类，即自收自支型事业单位；差额拨款型事业单位；全额拨款型事业单位。新制度虽然提倡事业单位广泛应用权责发生制，但是，权责发生制的展开与推进不是一蹴而就，须在循序渐进的同时，有效依照事业单位的性质。性质不同，权责发生制的应用重点则不同。 
　　1、全额拨款型事业单位 
　　该类事业单位的资金全部来源于财政拨款，受政策影响性较大，单位本身也具有一定的社会公益性。该类单位又能依据业务性质进一步细分，一种是业务单一型，这种一般业务发生频率较低，业务处理简单。该类事业单位可继续沿用收付实现制；另一种是业务类型较丰富的全额拨款事业单位。该类单位基本业务可沿用收付实现制，而往来账项和固定资产等则可运用权责发生制。 　　2、差额拨款型事业单位 
　　这类单位虽具有部分财政拨款，但主要资金来源于自主经营。该类单位包括学校、医院等，受财政资金的影响较小。这类单位可尝试全面推行权责发生制，业务处理上逐渐向企业并轨。 
　　3、自收自支型事业单位 
　　该类单位彻底脱离了财政资金的束缚，受政策性影响也最小。经营模式已十分接近于企业化管理。因此，笔者建议，对该类事业单位应全面推行与发展权责发生制。 
　　（二）权责发生制的展开与推进需伴随事业单位财务人员培训的加强 
　　相较于企业，行政事业单位的经济业务一般都较为简单，对财务人员的要求和准入门槛也因此相对较低。也正因为此，事业单位财务人员的业务技能和专业素质都很有限。然而，随着我国事业单位改革改制的进展，以及对权责发生制的逐渐引入，事业单位财务人员也面临着更高的专业要求与业务处理技能的要求。在此背景下，事业单位应在每年继续教育的基础上增加对财务人员的必要培训，尤其是在针对两种会计基础的应用方面。此外，事业单位还可在日常考核中增设财务人员专业技能考核，以促进财务人员的专业知识构架及业务处理技能的全面提高。 
　　（三）权责发生制的展开与推进应依据不同地区的发展情况 
　　虽然我国政府要求各行政事业单位应于2013年l月l日起正式执行新制度，并于运营中引入权责发生制。新制度发展至今已近两年。但实际上，权责发生制在事业单位中的应用并未被真正推广，尚处于“半改革”时期。在笔者看来，我国事业单位若要全面推行权责发生制还需历经漫长之路，无法随制度的公布一蹴而就。对此，事业单位可以首先选择权责发生制的“试点城市”，初步建议选择经济较发达的京津沪等大中型城市，因为该类城市的事业单位硬件基础较强，推行改革相对容易。待在发达地区的改革成功之后再行将改革逐步推进至中部地区，乃至全国。其他地区可以在具体应用时选取发达城市为模板，以此降低改革的压力与阻力。 
　　（四）权责发生制的展开与推进应离不开相关法律制度的建设 
　　无论是制度还是体制，要想彻底改革，需法律制度予以保障。权责发生制的推进也不例外。虽然市场经济在我国已发展数年，但论阶段，我国仍处于其初步发展阶段。在制度建设和法律规定等方面均尚不健全。而权责发生制在事业单位中的应用更是开创先河，单从会计制度/会计准则中提出要求还不足以全面畅行，还应制定硬性的法律约束。不仅如此，事业单位应用权责发生制的很多细节性处理和要求都尚未明确，直接导致实际中的推广有难度。因此，在关于权责发生制的推进方面，还应从法制角度进一步建立与完善细节性的实施细则，为事业单位全面推行权责发生制提供必要的法律支持。 
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