标准成本法在飞机制造领域的运用

 　摘要：成本控制对于飞机制造企业至关重要，本文介绍了飞机制造过程的成本测算方法以及作业成本法（ABC法，Activity Based Costing）在飞机制造领域的运用。本研究希望能够为国内航空企业的成本管理提供一定的借鉴。 
　　关键词：飞机 成本 标准成本法 制造领域 
　　中�D分类号：F426；F406.72 文献标识码：A 
　　如何控制企业的生产成本是一直以来是学者和企业家们研究的重点，要控制企业成本就首先要准确地分析产品成本构成，在此基础上制定相应的降本措施。目前传统的成本分析方法已被广泛运用于传统制造业中，如机械制造业、造船业和汽车制造业中。 
　　如张力通过分析船舶市场的现状，发现控制成本才能够有效地提升企业的核心竞争力，而通过建立作业目标的成本控制方式以及成本控制体系，来颠覆传统观念中的定额成本和标准成本对企业管理创新的制约，对船舶行业管理水平的提升有着重要的意义。[1]李晓琳从优化产品生产的工艺流程以及提高现场生产效率两个方面着手，研究了寿命匹配、设计标准化、提高生产现场的质量和效率这三个改进措施，获得了控制机械制造成本的有效方法。[2]朱张敏等基于已有的成本模型和零部件价格构成分析了汽车的成本构成，并试图定位我国汽车企业中存在的问题，并提出了相应的解决方案。[3]陈晓东介绍了目标成本法在华域汽车成本管理中的实践运用，认为使用目标成本法应以价值链分析为基础，协调发挥各部门，使其能够发挥最大的作用，从全局实现成本循环控制。[4]郭红艳研究了中国汽车制造企业的成本控制措施，从汽车制造厂商的成本控制优化措施下手，研究了如何进一步提高汽车制造企业优化成本控制，在保证产品质量的前提下，不断降低生产成本的方法。[5] 
　　飞机制造具有批量小，零件数量、种类众多，制造、装配工艺复杂等特点，在国内商用飞机制造领域尚无法做到批量化生产。由此导致目前常用的几种成本控制方法不完全适用于飞机制造领域。 
　　1 飞机制造成本测算方法 
　　目前在飞机制造领域运用比较广泛的是麻省理工与波音联合研发的COSTADE软件，该软件采用以工艺制造为基础的成本估算模型MPCM（Manufacturing Process Costing Method）克服了作业成本法和成本估算的PCM模型中需要现有生产成本数据与新生产数据高度吻合的弊病，解决了成本估算过程中估算方法与工艺流程不匹配的问题，在成本估算时具有很强的普适性。除了COSTADE软件之外，Kumar公司开发的MCMC模型，在复合材料制造领域具有强大的能力。[6，7] 
　　而随着计算机和自动化技术的发展，越来越多的新技术和新设备如3D打印、AR现实增强技术等被运用到飞机制造的过程当中，提升了生产效率；ERP系统的大规模运用，使生产、采购计划也逐渐由原来的计划配给制演变为弹性供应。其突出表现为直接材料成本、人工所占的比重下降，设备、软件等间接费用占比大幅提高，根据王平心等人的统计，现代化生产间接成本所占的比重约为生产总成本的60%～70%左右。[8] 
　　国内飞机制造企业的成本核算使用的是工程法，传统的工程法核算成本是将产品成本分解为原料费用、工人工时费用以及燃料动力费用等几个部分，但是航空器的制造相对于其他行业来说，具有单位时间产量低、制造技术复杂、前期技术投入难以全部反映到生产成本中等特征，因此采用传统的成本计量方法已无法精确地计量飞机的生产成本。 
　　2 作业成本法在飞机制造行业的运用 
　　作业成本法[9]（ABC法，Activity Based Costing）的诞生，从根本上解决了传统成本核算中存在的缺陷，国内外已有很多相关研究。[10-23]作业成本法在生产过程中引入了“作业”的概念，将其作为从资源到产成品的媒介，通过“作业”来归集生产成本。其成本归集方式为通过“作业”分析资源的成本动因，此后再核算对生产投入的资源，分析在生产中消耗的资源，并对作业的成本动因进行分析 
　　因此，使用作业成本法可以有效地解决飞机制造过程中生产成本分配混乱、辅助生产成本分配粗糙、制造费用分配不科学等缺陷，提高成本信息的精确性。同时，作业成本法需要与其他方法相结合，如以物料清单为基础，运用作业成本法后，更有利于企业有效分析生产成本的构成，采取针对性措施，如取消不必要的作业，共享相同作业，从而优化生产流程。[24] 
　　运用作业成本法对生产成本进行核算的关键是找准“作业”，所有作业的实施是需要消耗资源的，包括原材料资源、人力资源和设备资源等。作业成本的核算过程就是将上述资源的价值转移到产品上去，并进行归集的过程。在日常生产经营的过程中，所有的经营环节和生产过程中的工序都可以视为“作业”，进行作业成本法的企业按不同的作业将自身重新划分成为一个个新的管理单元，而不再是机械地按照职能部门进行成本核算，这种方法有效地打破了部门之间的藩篱，使得成本归集的逻辑思路更加顺畅。 
　　运用作业成本法，首先需要了解企业的经营流程，可以采用流程图法来确定，流程图法是一种被广泛运用的经营流程的分解方法，具有操作简单，工艺定位清楚等优点。要使用流程图法第一步就是确定经营过程的各个节点，找出各节点之间的联系，然后归集执行相关工序所消耗的资源（费用和成本）确定该工序消耗的成本。作业成本法的关键在于找出整个生产过程中的增值作业，对于同质化的作业进行合并，削减不增值的作业。 
　　其公式如下： 
　　成本分配率=该作业中心作业成本总额/该中心的成本动因量化总和（2.1） 
　　单位产品作业成本=该产品消耗作业总量×作业成本分配率 （2.2） 
　　在划分了作业成本法的各节点之后，就需要找出每个作业单元的成本动因以及建立作业成本库，成本动因描述的是成本和产品之间关系，是作业成本法中的重要因素，是成本发生的原因，也是对工序进行成本核算与管理的基础。因此，在确定成本动因时首先就应该找出该工序对产品成本影响最大的动因。作业成本库是一个资源库，其按资源动因进行分类整理归纳到一个库中，这个库就被称为作业成本库。之后就需要设立单个的成本责任中心，并针对这些成本责任中心制定需要制定考核计划，这些计划主要针对可预测成本，而被称为可预测成本需要同时满足三项条件，一是成本发生可预测； 二是成本可计量； 三是成本可通过一定的手段调节，否则这些成本就是不可预测成本。由于不可预测成本的随机性高和累积金额总数一般不大，对其控制的效费比较低，一般不纳入考核控制范围内。可控增值成本与作业成本库的相互组合即成了成本责任中心，成本责任中心也是成本考核的责任单位。在降低成本时，成本责任中心的管理人员的一大使命就是降低可控增值成本。 　　建立作业成本中心和成本责任中心的核算机制，将成本核算细化到每一项单独作业，如此，就可以明确每一个中心的责任，提高了企业的控制能力和管理水平，可以有效地控制成本。 
　　波音公司Wichita工厂使用作业成本法来分析生产过程中的运行成本、计划维护成本以及产能成本等内容，成本核算由财务部门负责。如Wichita工厂通过数据分析发现，该公司表面处理工序每年有近17万件的产品外协，而车间的产能利用率为55%，通过精确的数据分析，波音将其中的13万件产品由外包改为自产，使得车间产能利用率提高到了80%，在并没有增加雇员人数的情况下，每件产品可节约0.5美元，每年可节约157万美元。[25] 
　　魏法杰等人以作业成本法为基础结合工业工程技术中的工作分解结构，分析了飞机制造过程，并与传统的成本核算方法相比较，得出结合了工业工程技术的作业成本法可以更为精确地计量出生产制造成本，有着广阔的运用前景。 [26] 
　　周宁等人利用作业分析法核算了我国航空制造企业转包项目的5种产品的成本，并结合生产流程中的作业成本分析，获得了转包项目的准确成本构成，并制定了相应的降本措施：取消不必要的作业，共享相同作业，采用柔性生产技术，以期达到降本的目的。[24] 
　　3 结束语 
　　目前学者对民用飞机成本控制研究主要集中在以下三个方面，首先是民用飞机全生命周期成本的测算和控制，其次是从项目管理的角度进行控制，最后建立制造成本测算模型对制造成本进行还原。目前还没有学者从综合控制的角度对民机制造成本控制进行研究。飞机制造企业计量制造成本基本均是采用跟踪飞机生产过程中产生的物料清单MBOM进行估算，但是并没有研究如何控制飞机制造过程中产生的成本。一部分学者采用作业成本法核算了飞机制造过程中的各项成本，并提出了相应的解决措施，但是并没有在生产过程中实证其有效性。 
　　但是作业成本法也存在着一些不足，如作业成本中心和成本责任中心的划分依赖于从业人员的经验和历史数据，当情况出现较大变化时，管理人员往往无法及时反应，导致整个体系改变比较滞后，无法及时跟上市场的节拍。此外，作业成本法与我国现行的会计准则有相抵触的地方，还有待进一步完善。 
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