PPP模式下土地一级开发税收问题分析

 [摘 要] 随着我国经济的发展，城镇化进程在不断加快，对政府与社会资本的合作方式在片区开发领域中的应用也在不断地探索与规范之中。PPP模式，即政府与社会资本合作关系，在财政部和中央各部委的大力支持下，在许多领域都取得了非常大的成就。而在今年的两会中，国家领导人在会上也不断强调积极扩大有效投资，落实和完善民间投资的政策措施。另外，PPP立法概念也出现在两会当中，可见在未来的一段时期内政府与社会资本合作模式将会得到很好的发展环境与政策的支持。对社会资本的保障会相应地降低其进入、运营和退出风险，会提高社会资本方与政府合作项目的积极性。在整个城镇化或片区综合开发PPP项目中，土地一级开发是其重要的一个环节，前期土地一级开发的顺利开展，为后期整个合作项目的进展将会提供重要的基础。新型城镇化PPP项目由于投资量大、期限长、交易结构复杂等特点，在操作层面有许多需要注意的地方，其中税收问题就是其一。税收关乎整个项目的合规性与效益性，综合考虑各环节的税收问题，在“营改增”完成背景下分析项目的税负，有效解决税收方面的问题是十分必要且有意义的。本文立足于上海市青浦区重固镇新型城镇化PPP项目案例，着眼于该项目的土地一级开发环节，就该环节的一些税收问题简单展开探讨与分析。 
　　[关键词] PPP；城镇化；土地一级开发；税收 
　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 050 
　　[中图分类号] F810.42；F299.22 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）13- 0108- 04 
　　1 PPP项目下土地一级开发含义 
　　土地一级开发，即对纳入土地储备范围的土地，按照各项规划条件进行征地、拆迁、土地整理、适当的市政配套设施建设，使土地达到出让标准的土地开发行为，也就是通常所说的将“生地”变为“熟地”。新型城镇化PPP项目属于园区综合开发类型，其中的土地一级开发服务包括基本建设（七通一平），即通给水、通排水、通电、通路、通信、通暖气、通天然气或煤气，以及场地平整，并移交给PPP合同甲方或甲方指定的单位。 
　　按土地一级开发环节中政府与社会资本在其中的地位和作用划分，主要分为政府主导型和社会资本方主导型。 
　　1.1 政府主导型 
　　这是一种常规的操作方式，即由政府及其相关部门负责土地一级开发中合作区域内的土地征收与房屋拆迁及后续一些净地整理工作，为社会资本方提供良好的下一环节项目开展的净地环境。其中，实施过程中发生的费用由社会资本方承担，政府则主要承担一些诸如未能按期完成土地平整工作的风险。 
　　1.2 社会资本主导型 
　　在该操作方式下，项目合作区域内的土地一级开发所有工作都由社会企业完成，并且自行承担相关费用。与之对应的土地拆迁和补偿风险，也是由社会资本方承担，政府则在整个过程中履行必要的监管职责。虽然该种模式对社会企业的要求高、任务重，但参与度高，其好处是对整个土地一级开发环节的主动性高，操作空间大，与后续的二级开发的联动性也更强。 
　　不管采取哪一种模式，社会资本方在承担各种费用的情况下，就会产生许多税收问题，都需要参与方仔细地进行分析与规划。 
　　2 土地一级开发各环节主要涉及的税收问题 
　　2.1 城镇化项目公司的设立与融资环节的税收问题 
　　在上海市青浦区重固镇新型城镇化PPP项目中，城镇化项目公司初期资金主要来自青发集团、中建联合体和重固投资三家股东出资，其作为实施项目地块改造的唯一主体，承继相关协议下的所有权利和义务。其设立安排为： 
　　在城镇化项目公司的设立和融资安排上，不同的方式涉及的税收问题不同。本项目一级开发阶段总投资约为人民币29亿元，由三方股东按照各自的出资比例负责出资，其余项目所需资金则由项目公司通过多元化方式负责对外融资，如PPP合同甲方（重固镇人民政府）向项目公司提供人民币15亿元的城镇化引导基金支持，以及向包括兴业银行在内的银团贷款。 
　　在城镇化项目公司的设立上，若三个股东涉及非货币性出资，则需考虑出资方增值税和企业所得税问题。 
　　（1）增值税方面，股东非货币性出资属于让渡出资标的资产如无形资产、不动产、设备等获取了股权，属于有偿取得“其他经济利益”，属于增值税意义上的应税行为，股东应就非货币性资产出资行为缴纳增值税。相应的，公司作为增值税行为的接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项。而使用一般计税方法的试点纳税人，若取得按固定资产核算的且在2016年5月1日后的不动产或在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中扣除，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。 
　　（2）所得税方面，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。 
　　另外，在后期资金的融资安排上，除了前述的银团贷款和政府性引导城镇化PPP基金外，还有诸如融资租赁、后续股权增资等方式，其中股权融资同前述内容相同处理。 
　　（1）针对银团贷款，根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条第六款规定，“购进的贷款服务”进项税额不得从销项税额中扣除，并且同时规定，�{税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费及咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中扣除。也就是说，城镇化项目公司在向银行借款所支付的利息费用及其相关的直接费用在营改增后缴纳6%的增值税进项税额，且无法抵扣，成为项目公司一笔不得用于增值税抵扣的费用。在重固镇新型城镇化PPP项目中，为拓展资金来源的多渠道、多元化，城镇化项目公司报请集团财务部批准，积极开展市场化融资渠道，通过银行组建的银团贷款来筹措项目建设所需资金，目前兴业银行利率水平在4.275%的14亿贷款已完成授信审批，该笔借款产生的无法抵扣的增值税额为359.1万元。 　　（2）城镇化项目公司在经营过程中针对资金不足，使用融资租赁方式购买资产行为的安排与筹划在实际中也是常见的。在融资租赁安排上，营改增《通知》规定，“经人民银行、银监会或者商务部批准从事租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额”，却没有明确规定扣除的项目不得开具增值税专用发票。因此，在项目公司融资租赁时，可以要求融资租赁公司按照收取的全部价款和价外费用开具增值税专用发票，在这样的安排下，项目公司在融资上通过融资租赁安排取得一笔可以抵扣的进项税额，可以有效降低项目公司的税负。 
　　2.2 土地获取环节的税收问题分析 
　　按PPP项目一级土地开发取得土地的方式，其所涉及的税收问题也不同。 
　　2.2.1 土地出让方式 
　　土地使用者通过出让方式获得一定期限内的土地使用权，并且向国家支付土地出让金。获得出让土地的方式有协议、招标和拍卖等。在项目的土地出让环节，涉及的税收主要有印花税和契税等。契税计算上，依据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》等文件，按照土地成交总价款计征契税，其中减免的土地出让金不得做计税扣除。印花税方面，按《印花税暂行条例》规定的0.05%计算印花税额。项目公司以有偿方式取得项目用地的，支付的土地出让金作为无形资产的成本，按照项目的特许期限进行摊销，摊销额在企业所得税前扣除。