财政税收论文：民国重庆营业税权力流失的考察

 传统中国，税收被视为国家或政府政治权力的象征，由中央掌控和支配。近代以后，在原本高度集中的政治体制中出现了税权"下移"的倾向。这发端于镇压太平天国起义中地方督抚权力的增强，厘金、田赋等多为地方截留。减少地方侵蚀国家税正是清末民初拟划分国地财政的目的所在。南京国民政府成立以后，中央政治权力逐渐得到加强和巩固。为统一和集中财权，国民政府实行分税制度，重新划分国家税与地方税。这标志着中央与地方税收关系进入到一个新的历史阶段。民国时期中央与地方的财政关系是财政税收史研究者们关注的热点问题。现有研究一般认为，国民政府通过调整财政收支系统强化中央财政集权，而地方财权则受到严重削弱①。其中，台湾学者侯坤宏认为，抗战时期中央与地方的财政关系表现为"财政中央化"和"庶政地方化"①。这实际上反映出地方政府财权与事权的不均衡。造成这种状况的原因，除中央财政集权外，是否还受到其他因素的影响? 这是一个值得继续深入探讨的问题。

本文选择 1939-1949 年重庆营业税权力的变动作为研究对象，主要出于以下几方面的考虑: 第一、重庆作为战时首都，由四川省辖市升级为院辖市，建立独立的地方财政税收制度必然牵涉川渝税权的重新分配问题;第二、在国民政府的分税制度下，营业税在地方财政中的地位至为重要，中央政府在财政困窘时也希望掌控其支配权，这里涉及中央与地方的税收关系; 第三、营业税纳税人为工商业者，他们通过同业公会、商会等商人团体，在税收事务中具有一定话语权，这里又涉及政府与商界的税收关系。因此，以重庆营业税为中心来考察地方税收权力的变动，既有代表性，又有独特性，是厘清不同利益主体与地方税收权力关系的一条重要线索。

一、分与留:川渝税权分离的纠结

营业税是以营利为目的的事业为客体，对营业者所课征的一种税。南京国民政府成立以后，中央政治权力逐渐得到加强和巩固。为统一和集中财权，国民政府实行分税制度，于 1928 年重新划分国家税与地方税，其中有两项明显变化: 一是将田赋划归地方; 二是将厘金及类似厘金之一切通过税收划归国家。其后，为抵补地方裁厘损失，又由地方政府开征营业税。虽然中央与地方税收权力分配极其不均，但是田赋和营业税作为地方税的地位得以确定。至 1936 年，各省市营业税总计已达 6094 万元，约占各省市地方总收入的 14% 。除田赋以外，营业税已跃居地方税收收入的第二位，成为地方政府的一个重要经济来源②。由于长期处于军阀割据和战乱之中，直至 1935 年川政统一以后，四川省政府才开始秉承中央政令筹备开征营业税事宜，1936 年 1 月在重庆设立四川省营业税总局。当时重庆作为四川省辖下的一个市，尚未有独立的税收制度。重庆营业税只是四川营业税的一个组成部分，其收入全部归省库支配。抗战爆发以后，国府西迁重庆，重庆一跃成为全国的政治、军事、经济和文化中心。不过，由于市政府组织机构规模较小，财政收入完全上交省库，这根本无法适应战时首都的要求，"一切之建设，莫不与日俱增，人口增多，市区事业日繁，旧有重庆普通市政府之组织，自难胜任"③。国民政府于 1939年 5 月改重庆市直隶于行政院。重庆成为院辖市以后，亟需建立一套与之相适应的财政税收制度。根据 1935年 7 月公布的《财政收支系统法》，"营业税为省税及直隶于行政院之市税"④。行政地位的提升为重庆营业税"市有化"提供了法律依据。因此，重庆市政府一再呈请行政院明令将营业税划归市有。重庆市政府之所以迫切将营业税收归市有的另一个重要原因在于，营业税在地方财政收入中占有相当重要的地位。自 1936 年开征营业税以后，四川营业税成效显著，成为了地方税收收入的大宗。1939 年在地方税正常税收收入中，营业税以 28． 6% 的比重居第二位，仅次于占 45． 7% 的田赋⑤。同时，四川营业税超过浙江、山东、江苏等省，在全国营业税总量中也占有极其重要的地位。四川营业税能够取得如此成绩，重庆功不可没。作为四川的工商业经济中心，重庆营业税税源相当丰富，其收入在四川财政中占有较大份额。1939 年度四川财政收入预算为 6229 万余元，营业税实际收入为1333 万余元; 重庆( 总局及所辖稽征所) 营业税收入为464 万余元。重庆营业税占四川营业税收入 34． 8% ，占四川财政收入预算 7． 45%⑥。重庆营业税对重庆和四川财政都如此重要，这就决定了重庆市政府获取营业税权力并非易事。尽管行政院核准自1940 年1 月起将重庆营业税划归市政府，但具体交接事宜仍需川渝双方共同商定。为尽快接收营业税，重庆市政府派财政局局长刁培然和市府秘书长吴泽湘赴成都与四川省政府当局商洽交接办法。四川省政府则以"预算有向"为由，"不允拨划"，致使川渝交涉陷入困境⑦。国民政府财政部召集双方再度协商，最终达成《重庆营业税划交及补助办法议定书》。根据交接办法，1940 和 1941 年度重庆市政府在营业税内提用 420万元，超出部分仍归省库所有，而省库损失则由中央如数拨补①。实际上此次营业税权力分离并不彻底，在分给重庆税权的同时，四川也保留了部分税权。重庆市政府将营业税收归市有的目的在于增加财政收入，以缓解日益严重的财政危机。1940 年度重庆财政收入预算原定为 800 万元( 后增加 200 万元) 。从前两个月的运行情况来看，收支相较不敷约 60 万元。在重庆市政府看来，"本市营业税一日未能接收，即财政基础一日不得奠定。"②但是重庆市政府最终所得仅为 420万元提用金额。尽管如此，这笔收入仍对重庆财政收入结构产生了重要影响。1940 年度重庆财政实际收入为899 万元，营业税约占 46． 7% ; 1941 年度重庆财政实际收入为 2588 万元，营业税约占 16． 2% ( 见表 1) 。1941年度重庆营业税在财政收入中所占比重大幅下降，其主要原因在于营业税提用金额保持不变，无法满足市政府日益增加的财政需求。这也引起重庆方面的不满: "营业税收归市有也者，省库毫无损失，而市库争吵年余所获也仅四百二十万元之中央补助款，名之曰提用金额而已，实际损失者仍国库也。市府所获不过名义而已，省府毫无损失，大失营业税划归市有之初义。"③财政部在协调川渝营业税权力分配时已尽量兼顾双方的利益，一方面四川的损失由中央予以拨补; 另一方面重庆也获得一定的收入，但这仍不能满足双方的财政需求。川渝均希望通过其他途径增加营业税收入，"国难费"正是这一背景下的产物。当时四川省政府主席张群以财政困难为由提出营业税增收百分之一"国难费"，即将营业税税率由百分之二提高至百分之三。这项提案在蒋介石的支持下得以通过④。重庆市政府也希望借此机会提高营业税税率，却遭到商界强烈反对。重庆市商会在致参议会的函中指出: 四川省政府加征国难费一案，是经四川省参议会审议通过而后施行的，未能代表重庆市民众的意向; 重庆市是特别市，未便接受此种命令⑤。尽管商界奔走呼号，最终市政府仍坚持增收"国难费"。由此可见，以增加商民税负为代价的"国难费"是川渝双方对营业税权力分配不满的一个有力回应，这反而得到中央政府的支持。

二、收与放:中央财政集权及其延续

1937 年 7 月，日本发动的全面侵华战争给中华民族带来了巨大的损失，至 1938 年底，日本侵占了中国土地的 1/3，农业生产的 40%，工业生产能力的 92%⑥。作为国民政府战前税收收入主要来源的关税、盐税、统税锐减，减少了 60% 之多⑦。与此同时，中央政府财政支出不断增加，财政赤字日益严重。为集中全国财力物力进行抗战，国民政府急需改革财政税收制度。1941 年 4月，在国民党五届八中全会上孔祥熙等 20 人提议: "全国财政应分为国家财政和自治财政两系统。国家财政宜增统筹分配之力，自治财政宜谋因地制宜之便。至全国租税，更宜使其直接接受统一之指挥监督。"⑧同年 6月财政部召开第三次全国财政会议，根据国民党五届八中全会精神，决议将全国财政将划分为国家财政和自治财政两大系统，并制定了《改订财政收支系统办法》。此次财政收支系统改革旨在加强中央财政集权，原属省市级收入的田赋、营业税等项都划归国家收入。根据规定，自 1942 年 1 月起，各省市营业税须交由财政部直接税处接管。受此影响，重庆营业税先是由财政部川康直接税局设立重庆市营业税稽征处征收，其后归并重庆市直接税分局征收。中央政府接收营业税权力是构建直接税体系的一个重要环节。抗战时期，原属中央税收大宗的关税、盐税和统税大幅减少，且这些税种主要为间接税，其税负最终转嫁给消费者承担。为增加税收收入和顾及税负公平起见，国民政府积极推行直接税。营业税划归中央后，也被纳入直接税系统。在中央接办期间，营业税呈现快速增长的态势，在直接税中所占比重始终保持在40% 以上，这说明营业税的实施卓有成效，是直接税新的增长点。当时的报告指出: "在所得税之中综合所得税未举办之前，营利事业所得税范围为扩大之时，营业税尚不失为所得税之唯一补充税。故就税策上之本质而言，此一以物质交易而表现于平均负担纳税为本之税制，而得居于直接税体系中之重要地位，诚非偶然，亦吾国租税制度之一特征焉。"①中央接办营业税期间，重庆作为战时陪都，工商业经济空前繁荣，营业税收入也有大幅增长，至 1945 年已超过 13 亿元。重庆营业税在全国营业税收入中的比重也一直保持着逐渐增加的态势，由 1942 年的 12． 8% 增至 1945 年的 20． 4%; 同时，重庆营业税在全国直接税中所占比例一直在 6%以上，1945 年更增至 8% ( 见表2) 。毫无疑问，重庆营业税无论在全国营业税还是直接税系统中都占有相当重要地位。重庆营业税作为国民政府中央财政集权的一个组成部分，有效地支持了战时财政，为抗战的最终胜利作出了贡献。但是，这一时期重庆市政府仅有百分之三十的营业税支配权。抗战胜利以后，原有高度集中的战时财政体制亟需调整。为平衡国家与地方事业的发展，在 1946 年 3 月召开的国民党六届二中全会上，宋子文等 23 人提议修改财政收支系统。大会决议将财政收支系统由国家财政和自治财政两级改为中央、省( 市) 和市( 县) 三级。土地税、营业税等重新划归地方②。其实，早在 1945 年 7 月 17日，重庆市参议员何宜武等就提议营业税归还地方: "地方法定税捐仅有六种，多属消费税，非为固定收入，因税收有限，财源枯竭。如能充裕地方财政，使与经济互相配合，则地方各项建设事业均可发达，而社会富力与政府税收均可增加。为推行地方自治事业，奠定宪政基础计，拟请中央仍将营业税划归地方，以裕财源而利进行。"③根据规定，1947 年 1 月 16 日起重庆市直接税分局应向市财政局移交业务人员名册、档案清册、商户稽征手册、未结案件清册及税收统计清册等项。实际上，重庆此次接收营业税也并不顺利，直接税分局移交多未遵照规定办理，所移交的业务人员对税法及征税业务多不熟悉，以致业务推进困难重重。虽然此次财政收支系统改革旨在增强地方税收权力，但是 1947 年营业税回归地方政府办理以后，中央政府对地方营业税权力的侵占仍未停止，不仅掌握了院辖市百分之三十的营业税支配权，而且开征特种营业税，将一些大宗营业划入其课税范围，如此一来，地方普通营业税税源大大减少。这对地方营业税收入影响重大。就重庆而言，根据查征银钱、保险、煤油及运输等业营业总额计算，每季约减少 23． 4 亿余元。重庆市财政局在致行政院的代电中指出: "本市本年度营业税预算，列数过高，加紧稽征，尚恐不易收齐，如再损失一部分税源，势难达成预算……本市政务日增繁剧，经费支绌，上项税收损失实无法弥补。"④国民政府于抗战胜利后开征特种营业税是分割地方税源、侵蚀地方税权的一个重要表现。当时《财政评论》的时评就对此提出批评: "普通营业税原属于地方税，目前省县地方财源枯竭，困窘达于极点，现在中央又把几种重要的营利事业的营业税，用特种的名义划归中央，今后地方财政的难窘，只有更见加深。"①可以说，开征特种营业税是中央政府战时财政集权的延续，这是造成地方政府税收权力流失的一个重要原因。

三、简化稽征:地方政府的无奈选择

包税是一种古老的征税方式，但流弊甚多。营业税开征之初，南京国民政府在税法中就明令营业税实行查征，禁止包征。尽管如此，南京、北平、浙江等地都出现了地方政府与商会或同业公会协议代征的现象。营业税由商会或同业公会协议代征，可减少征收机关的运作成本，避免征收机关勒索商民及中饱私囊，且商会及同业公会对各商经营情况比较了解，有利于税款征收。实际上，包征只是地方政府为取得税收收入而与商界在税权分配上达成的一种权宜之计。就重庆营业税而言，征收方式呈现由查征向简化稽征( 简化稽征在本质上与代征、摊课同属于包征)②转变的过程，这是重庆市政府在商人团体和参议会压力下的无奈选择。四川省政府办理重庆营业税期间主要实行查征，不过，由于种种条件的制约，营业税查征困难重重。当时四川各地( 包括重庆) 商店独资经营企业占 80% 以上，合伙企业约占 15%，公司组织寥寥无几。对独资经营企业来说，盈亏全由个人负责，有无簿记并不重要，"即或有之，亦仅赊欠而已，或有旧式流水总账诸簿，内容则又删改圈围"③。这加大了查征难度，以致偷税漏税非常严重④。有的查征人员为简化手续而采用估征，但估征随意性很强，纳税人苦不堪言。于是代征便成为平衡政府与商人团体利益的一种尝试。1939 年财政部特派员办公署曾将重庆营业税委托同业公会代收。面对政府和会员的双重压力，同业公会仅代收两三个月，即将受委托事项归还政府办理。自恢复查征以后，各种苛扰再度出现，各业公会会员竟有后悔之心。重庆市商界通过参议会提出再由同业公会代征营业税的要求: "营业税在税重而不繁，法苛而不扰，涓滴归公，不入私囊之原则下分别委托各业公会代收。"⑤不过营业税随后由财政部直接税处接收办理，此种办法未能付诸实施。抗战胜利以后，省市级财政得以恢复，营业税回归地方政府办理。为节省人力财力及增加税收收入，简化稽征成为整理营业税的主要措施⑥。在重庆市参议会第一届第三次大会上，参议员陈次铮等就建议委托各业同业公会代收营业税，并经大会决议原则通过，送请市政府转知财政局会同市商会参酌办理。重庆市政府之所以舍弃查征而采用简化稽征，实在是一种无奈之举: 一是对达成年度预算缺乏把握，"上年度直接税局征起实数全年只十二亿余元，本年度预算增加为八十亿元，按物价增涨而论，本年收数当然应较上年增加，惟究能否增收至八十亿元，殊乏切实把握"; 二是缺乏必要的征税条件，很多征税凭据直接税局均未按时移交，所移交的业务人员又以办内勤者居多，"营业税为一相当繁重而具有技术性之税收，内部既无详确之税册作为赓续办理之根据，外部查账人员之技术亦非仓卒所能训练，若赓续办理则必须重起炉灶，始能着手。"⑦因此，重庆市政府为征得税款不得不依靠商会及公会的协助。重庆市政府以弱化营业税权力来换取简化稽征的目的在于稳定和增加地方财政收入。从重庆营业税简化稽征实施的情形来看，其效果也未尽人意。1947 年度重庆营业税原预算为 80 亿元( 后追加至 130 亿元) ，分春夏和秋冬两次征收。春夏季营业税按原预算半数 40 亿元课摊，经市商会造具各业税额清册摊定 105 业，仅 72 业遵令照造送摊册，摊定税额 24 亿余元。至于秋冬两季，市商会造送各业摊课清册共 118 业，仅 88 业接受摊课确认税额，摊定税额 80 亿余元⑧。简化稽征不仅未能满足预算，而且带来更多的税收损失。正如重庆市政府在报告中所指出的: "财政局对于各商户实际营业情形无从调查，商户异动无法控制; 更以各公会队所属会员新开、歇业、迁移、顶让等多未具报，即使转报财政局，也往往事隔数月。税收损失莫此为甚。"①重庆营业税实行简化稽征是冒着违背中央税法的风险和压力的。根据税法规定，营业税每三个月查定一次，按月缴纳，不得由他人承揽包办。重庆营业税征收方式名为"简化稽征"，实为包征。财政部曾为此电请重庆市政府切实纠正。其实，重庆市政府何尝不希望营业税改为依法查征呢? 虽然营业税收入大幅增长，但很大程度上是恶性通货膨胀的结果，扣除物价因素，营业税收入实为负增长。重庆市政府对此也有所认识: "年来物价飞涨，交易数字庞大，本税囿于过去摊课办法不能随物价比例增加，库收损失至巨，亟宜彻底整理，遵照税法依法征收，以期税源充裕。"② 重庆市政府曾向参议会提议将营业税改为查征，然而这只是一厢情愿。重庆市参议会通过决议，再次确认了营业税仍按总预算额同业分摊的办法征收，同时明确规定征收数额如须调整，应由市政府依法送请市参议会审议通过后才能办理③。重庆市政府的营业税权力受到参议会的严格限制。随着内战的爆发，政治经济环境的日益恶化，地方政府税收控制力不断弱化。就重庆而言，在商人团体和参议会的推动下，市政府将营业税由查征改为简化稽征，在实施过程中，纳税人通过各业同业公会、商会及参议会表达其诉求，对营业税制度和政策形成制约，以致征纳矛盾尖锐，税收纠纷不断。不仅如此，政府需要向商会支付一定手续费，各业同业公会之间也有借摊课而附加会费或其他捐款的现象。更为严重的是，自营业税实行简化稽征以后，查账制度被废除，政府完全处于信息不对称的地位，根本无法直接了解纳税人的真实情形。总而言之，营业税实行简化稽征不仅未能实现增加财政收入的目的，反而造成营业税权力进一步流失，地方政府的权威性也受到严重挑战。

四、结语

根据前文的论述与分析，我们发现，作为地方的一个重要税种，重庆营业税权力确实存在严重流失的现象:1939-1941 年间为四川省政府分割，1942-1946 年间为中央政府掌控，1947 年以后又被商人团体、中央政府及参议会侵蚀。造成营业税权力流失的原因是多方面的，而中央财政集权仅是其中的一个方面。实际上，本文所讨论的主要是导致营业税权力流失的外部原因，就重庆情形而论，征收机关内部管理缺失也是一个相当重要的因素。因为限于经费和人力，营业税制度往往难以彻底实行。征税机关内部管理混乱，征税人员对贪污腐败及挪用税款行为已熟视无睹④。政府因之而损失的税收实在是难以估算。税收权力流失给地方财政带来的最直接影响是收入的损失。从重庆的情况来看，营业税在财政收入中所占比重却呈现急剧上升的态势，由 1948 年的 40% 多升至1949 年的 88% ，成为政府最主要的收入来源⑤。这似乎与营业税权力流失的观点相悖。然而仔细分析便明白二者并不矛盾，营业税比重的提高并非因为其成效显著，而是由于其他税源的减少，造成了营业税一支独大的局面。这恰恰是地方政府税收权力全面流失的最好证明。此外，过于单一的财政收入结构也给地方政府带来巨大的风险。一旦营业税制度失效，地方财政将不得不面临全面崩溃的现实。分税制是西方现代税收理论和实践发展的重要成果，其核心内容是在效率和公平的原则下划分中央与地方税收权力。但是，在抗战和内战的背景下，由于上述原因，以营业税为主的地方税收权力大量流失，以致地方财政陷入困境，这其实并非重庆独有的问题，而是当时地方普遍存在的现象。面对财政困境，地方政府不得不大肆摊派，如 1949 年 5 月重庆唯一的大戏院所摊派的营业税额超过了其全部营业收入⑥。这引起民众强烈不满，增加了民众对政权的敌视。同时，地方财力不足，影响地方政权的有效运作，最终也不利于国家政权的稳定。