财政税收论文：财政立宪主义下税收权调整

宪政"意味着政府应受制于宪法。它意味着一种有限政府，即政府只享有人民同意授予它的权力并只为了人民同意的目的，而这一切又受制于法治。它还意味着权力的分立以避免权力集中和专制的危险。宪政还意指广泛私人领域的保留和每个个人权利的保留"［1］。"宪政的较深一层的含蕴是指政府机构的运作和行政行为，是以宪法所界定的权力为界限的。权力是有限的，被民意所限制。"［2］实际上，宪政不仅仅表现为对国家权力的约束，还要求由纳税人选举产生的政治家来管理国家，其提供公共服务所需的资金来源须经过纳税人的同意。它决定了政府征税的目的是保障人民的安全与自由，而不是用来限制公民的自由。财政问题在实质上反映了公民的财产保护和国家职能所需的相应财力之间的关系。财政立宪就是对国家的财政权和人民的财产权以及对国家的财政权在不同的国家机关之间、中央和地方之间进行合理分配的制度，目的在于保障人民的财产权和自由权，保证国家公权力行使的能力有物质的基础和保障，并在二者之间建立某种平衡。因此，财政立宪主义是一种关于政府财政权和人民财产权关系的理念与原则，涉及赋税、财产征收以及预决算等政府的一切财政行为。"财政立宪主义，就是立宪主义在财政制度中的体现，是一种关于国家和人民之间公法上财产关系的理念与原则，国家的财政权与人民的财产权的关系是其主要内容。"［3］财政立宪的制度性要素包括税收法定原则和预算法定原则;财政立宪的主体性要素包括纳税人、议会和政府;财政立宪的环境性要素包括税收国家、民主宪政和纳税人意识。

在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家［4］。它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收是国民经济运行和社会分配的重要手段。马克思认为"税是喂养政府的奶娘"［5］，"赋税是政府机器的经济基础"［6］，"国家存在的经济体现就是捐税"［7］。税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的代价，但前提是纳税人拥有私人财产权。倘若一切生产资料都属于国家，人们除了工资以外，没有任何属于自己的东西，劳动所产生的一切利润都归国家所有，国家当然有权决定征收多少"利润"，以及如何支配这些利润。既然税收是对个人所拥有财产的无偿获取，就涉及人民的负担，需要人民作为主权者以及作为纳税人对于国家如何征收利润，如何分配利润拥有发言权，由此而产生了需要财政立宪来解决的核心问题:如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。这样的关系，启蒙思想家洛克早有经典的论述:"政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。"［8］

根据上述的分析可知，财政立宪的核心是税收立宪，而税收立宪的实现在根本上表现为运用宪法对国家税收权进行规范。由此而言，"税收"并非仅仅是一个财税法上的概念，还应当有宪法上的理解与解读。所谓宪法上的理解与解读，实质上就是用宪政的理念来界定"税收"的内涵和外延，使其与财政学、一般法律上的"税收"概念相区别。经济学和财政学上的"税收"，比较强调其功能上对收入的调节以及国家机器运转的物质保障作用，特征上的无偿性和强制性。"在现代经济中，税收是国家公共收入最重要的来源。税收是强制和固定的征收;它通常被认为是政府公共收入捐献，用于满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定的目的。"［9］

法律上的"税收"概念，在很大程度上是以财政学上的税收内涵为基调的，虽有"依法"、"按法律规定"的限定，但多是在普通法律的意义上讲的，强调的是国家依照法律的规定进行征税，也就是税收法定主义。按照这样的理解，只要是国家按照法律的规定进行税收的征收与使用，都具有正当性，都符合税收法定主义的要求。问题在于，这样的理解显然是形式法治的体现，缺乏对税收立法应具有的理念、税收立法权的宪法控制等问题进行的深层次思考和追问。正是基于这样的原因，有研究者提出了宪法意义上"税收"概念的内涵解读问题，以示与普通法律上的"税收"概念的内涵进行必要的、合理的区隔，从而在宪政的意义上来解释"税收"概念的独特内涵。具体而言，从立宪国家的价值要求上对"税收"进行界定，其所包含的基本要求是:应当体现以议会为中心的国民主权原理;应当体现对课税权予以限制的人权保障理念;应当体现征收与使用的统一;应当体现财政宪法未来发展的开放性［10］。这样的解读，无疑是提升了"税收"概念内涵的品味，能够很好地展示其中所蕴涵的宪政主义的要求。基于这样的理解，在财政立宪主义的语境下，对税收权的控制，应包括以下几个方面的内容。

一、征税必须得到民意代表机关的同意

征税实质上是对人民所拥有财产权的剥夺，直接涉及人民的负担，必须以人民的同意为前提，否则与抢劫无异。在西方的历史上，曾有"不出代议士不纳税"口号的提出，将人民选举代表与纳税联系在一起，意在通过人民选出的代表来控制国家的征税权行使。从西方国家议会的起源看，很明显与控制国王的征税权是有直接关系的，由此而形成了作为民意代表机关的议会拥有两项非常重要的权力，即立法权和财政权。其中立法权是要将人民的意志转变为国家意志，来控制国家权力的运用，将国家权力的运用纳入到在根本上是人民意志体现的法律的框架之内，实现国家权力运用的规范化。而财政权就是对政府如何增加人民负担的权力的控制，特别是对征税以及税收使用权力的控制，避免或防止政府任意增加人民的负担或滥用纳税人缴纳的税收，导致人民不堪重负。就此而言，立法权是对人民委托出去的权力，特别是运用人民委托权力的公职人员的意志的控制，以保障国家权力的运用必须符合作为权力所有者的人民的意愿，不能为使用者的个人喜好所左右，更不能让使用者用于谋取个人的私利。而财政权的享有，则是为了控制主要由人民纳税所形成的国家财政能够真正用于公共产品的生产或提供，避免被滥用、浪费，导致人民的负担加重，或者不能发挥其最大的效益。换句话说，民意代表机关享有的财政审批权力、财政监督权力，是要有效地控制政府拥有的钱袋。在此方面，我们存在的问题是，过去的人治时期，法律虚无主义盛行，国家的治理基本上处于无法可依的状态，由此而导致国家权力的运用没有有效的规则可以遵循。人大作为权力机关对政府财政预算的审查批准，多是流于形式，缺乏实质性的内容。现在，在法治国家以及市场经济的制度下，特别是法律体系的基本建成，国家权力的运用有法可依的问题基本得到解决。而在财政监督权的作用发挥方面，虽然有所变化，如政府财政预算编制内容上的具体化、预算内容的公开等，但依然存在严重的缺陷。在税收方面，集中体现在政府的税收开征并没有严格地置于作为权力机关的人大的监督之下，有些税收的开征并没有得到人大的批准，2007年印花税突然由1‰上调至3‰，都由财政部说了算，不见任何授权。房产税改革方案出台之前，国务院曾准备开征物业税，后来国务院突然决定物业税不搞了。同样在最后时刻突然转向的还有将燃油税纳入消费税。其中最典型的就是近些年一些地方先后开征的房产税，基本上都是由政府来决定的，根本没有经过当地人大的审查批准。这不仅没有体现财政立宪主义中的税收法定原则，更难以体现在税收上应该体现的宪政主义的精神。因为征税权在民意掌握的立法机构中，税收、公共预算就是老百姓的事情。如果掌握在政府的手中，税收就是政府的意志，甚至有可能是与民意相违背的意志。在此方面的典型表现就是，在房价高涨的过程中，各地方政府开征的房产税上。虽然国务院已经制定了《中华人民共和国房产税暂行条例》，但根据该条例的规定，对公民个人征收房产税，仅限于个人所有非营业用的房产。现在一些地方开征房产税的范围显然已超出这一范围，而且都是由地方政府决定实施的，没有一个经过人大的审查批准。从立法的实践看，我国现有的税收法律有80%以上是由国务院以行政法规的形式颁布的，全国人大及其常委会制定的只有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等少量的法律。

二、税收的使用必须遵循取之于民用之于民的原则

财政立宪主义要求，在税收的使用上应真正做到取之于民用之于民。所谓取之于民，用之于民，是指国家通过税收取得的收入应该重点用于社会经济的发展和民生的改善之上，以此来维系安全、正义的社会秩序，促进人民物质文化生活水平的提高。在此方面，我国存在的突出问题表现在两个方面:

一是税收的征收成本节节攀高，导致税收收入中的很大部分在税收收入过程中被消耗掉了。1994年分税制实行之前，征税成本占税收收入的比例大约是3．21%。分税制的实行带来的是税收人员和机构的规模快速扩张，由此而导致税收成本的增长，1996年在税收中的比重达到了4．73%，现在保守的估计大约为5%至8%。实际的情形会高于这一比例。根据学者的调研，一个地级市的国家税务局税收成本为8．87%，如果加上基建成本，税收经费占税收收入的比重会高达13．14%，甚至有的高达19．29%。如果将之与国外的情形进行比较，就会看出这之间存在的巨大差别了。美国的征税成本大约为0.58%，新加坡为0．95%，澳大利亚为1．07%，日本为1．13%，英国为1．07%［11］。造成这种状况存在的主要因素有:税务机关工作人员的人头经费高于其他机关。审计署对18个省(市)税务部门征税成本开展了审计调查，重点抽查了省、市、县三级236个税务局。虽然百元收入成本率自2002年起出现下降趋势，但征税成本管理中还存在这样一些突出的问题:一是人员支出水平较高。2006年，18个省(市)税务部门人员支出人均5．83万元，抽查的236个税务局人员支出人均9．06万元。二是办公用房面积超标。抽查部分税务局，超标面积占58%。三是无编制和超编制购置小汽车。抽查已实施或参照实施车辆编制管理的162个税务局中，有90个税务局超编制购置小汽车。四是招待费、会议费、培训费和出国费控制不够严格。抽查的236个税务局2006年支出达10．55亿元①。

二是税收收入的支出中，用于提供公共服务的支出所占比重比较低。近些年我国的国家税收增长非常迅速，大大超过GDP和财政的增长速度。根据财政部门公开的数据，2009年财政收入大概是6万亿元，一般公共服务花费5000多亿元，其中政府为自己服务的费用占一般公共服务花费35%-40%，而国际一般水平仅为15%。另外，国防支出将近5000亿元、公共安全支出约为5000亿元。民生服务，包括社保、医疗、教育、环保，总体支出5000亿元，大约占总体支出的8%。2008年社保转移支付3500亿元，其中行政经费占2500亿元---这意味着每转移支付7元，政府自己花费多达5元，而用在老百姓身上的仅有2元。据有关统计，全国每年政府自身支出24000亿元，其中公车花费3000亿元、公共消费3000亿元、出国费用3000亿元，仅这三项就达到近10000亿元的支出。财政部公布的数据显示，2010年，全国财政收入83080亿元，比上年增加14562亿元，增长21．3%。财政收入中的税收收入73202亿元，增长23%;非税收入9878亿元，增长9．8%。全国财政支出89575亿元，比上年增加13275亿元，增长17．4%。地方政府同样也存在上述的问题。深圳2008年地方财政收入800亿元，市级政府总编制人员51587人，政府总支出169．39亿元，人均支出32．84万;公务员支出55．36亿元，人均年收入10．73万元;办公支出24.76亿元，人均支出4．8万元;此外，教育支出37．7亿元，公共卫生支出11．2亿元，社保支出12．3亿元［12］。

不难看出，在这庞大的税收支出中，人员经费的支出占据的比例非常大，说明我国的公共管理中仍然存在着机构臃肿的问题，我们的财政仍然没有走出吃饭财政的困境，纳税人缴纳的税收很多用在了养人之上，难以有效地用于公共事业的发展和民生的改善，用于创造更多的公共产品和提供更多的公共服务。对我们每一个人而言，最直观的感受就是，税收支出增加或增长了，我们享受到的公共服务并没有明显得到改善或提高，道路越来越拥挤，尽管在不断地修路，不仅拥挤的状况没有改变，反而需要交纳更多的过桥费、通行费。我们的社会安全越来越成问题，不仅有不断上演的恶性事件、群体性事件而暴露出来的社会矛盾的尖锐，而且像地沟油事件、瘦肉精事件、食品添加剂滥用、环境的恶化等问题的存在，充分暴露了政府在监管上的不力，使得人民无法感受到社会的安全，总有一种这样的感觉，我们缴纳的税收越来越多，怎么就越来越不安全了呢?政府花的钱越来越多，为何我们享受到的公共服务反而不是越来越好呢?

三、政府举债也应纳入民意机关的监督之下所谓政府举债即政府的债务问题，它是指政府凭借其信誉，作为债务人与债权人之间按照有偿原则

发生信用关系来筹集财政资金的一种信用方式，也是政府调度社会资金，弥补财政赤字，并借以调控经济运行的一种特殊分配方式。具体是指政府在国内外发行的债券或向外国政府和银行借款所形成的债务。从表面上看，政府借债并不直接像税收那样从人民那里取得收入，但这些债务在一般情形下还是要通过征税取得的收入来偿还的，最终还是要转嫁到纳税人的头上，根本上与通过税收从国民那里取得收入没有质的区别，只不过是增加了一个环节而已，仍然属于人民的负担。根据《立法法》第八条第八项规定，下列事项只能制定法律:……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。而政府举债形成财政的一个来源，涉及国家与公民之间的分配关系，应当属于立法法规定的法律保留中的"财政"的范畴，只能由全国人大或全国人大常委会通过法律来规定。即便是按照立法法的规定，在国家没有立法的情形下，国务院可以根据需要制定行政法规，但前提是必须由全国人大或全国人大常委会的决定作为依据。然而，实际的情形却是，无论是法律还是政策层面都不允许地方政府举债，地方政府的债务却以10万亿元计。2011年6月27日，国家审计署发布的《全国地方政府性债务审计结果》显示，截至2010年年底，全国地方政府性债务余额107174．91亿元，占GDP的27%。其中，政府负有偿还责任的债务67109．51亿元，占62．62%;政府负有担保责任的债务23369．74亿元，占21．80%;政府可能承担一定救助责任的其他相关债务16695．66亿元，占15．58%。然而，审计署报告称中国的地方债有10多万亿元，央行说有14万亿元，银监会说有16万亿元。虽然有统计口径或依据的不同而存在一定差别的可能性，但到底有多少债务我们都没有搞清楚，这本身就是一个问题。更关键的是，这些债务的形成，均没有经过地方国家权力机关的审查批准，纯粹是政府单方面的行为。另外，中国政府购买的美国国债到底是多少，至今没有一个准确的数据。有的说是5000亿美元，有的说是9000亿美元，还有的说是13000亿美元①。

四、税收立法权的分配应符合法治的精神

税收立法权包括制定和颁布税法的权限;经立法机关授权，制定税法实施细则和对税收法律法规进行解释的权限;对某些税种，在税法规定的范畴内决定开征或停征的权限;对税目、税率等税制要素进行调整或具体确定的权限等。具体到我国税收立法领域，主要存在以下的问题:从宪法的规定看，我国的立法权不仅有国家立法，还有地方立法，那么，税收立法权是否也可以在国家与地方之间进行分配?如果可以的话，国家的专属税收立法权包括哪些方面?地方的税收立法权涉及哪些内容?宪法并没有直接、明确的规定，造成财政立宪主义内在要求的"税收法定"缺乏宪法上的依据，直接导致了我国税法领域行政法规占主导，而法律占次要地位的局面。2000年颁布的《立法法》第八条将税收立法权作为法律保留事项，规定"只能制定法律"，一定程度上体现了税收法定的精神;同时，《立法法》第五章关于法律适用的规定，确立了宪法、法律、行政法规、地方性法规、规章这一从高到低的法律效力层级，体现了"法律优位"原则。但是，必须认识到的是，《立法法》与"税收法定"的实质要求还是有一些落差的，集中体现在这样几个方面:第一，关于税收基本制度的含义及其内容到底包括哪些方面，立法法的规定并不明确，比如说税种是否属于税收基本制度。第二，《立法法》第九条规定:"本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。"根据这一规定，税收事项排除在该条的法律绝对保留事项外，意味着税收立法成为一项可以由人大授予行政机关行使的立法事项。一般而言，征税权是税收立法权的核心，也是国家主权的组成部分，理应是国家代议机关不得转让的专有立法事项。退一步讲，即使不将有关税收的事项全部作为法律保留事项，至少也应明确规定其中哪些部分不得授予其他机关行使，否则，国家代议机关的专属立法权就有可能被架空或实际上处于虚置的状态，从而导致实质上违反财政立宪主义的精神。第三，根据《立法法》第十一、十二条的规定，有关税收事项的立法权按照确定的目的和范围可以授予行政机关来行使，只是在"制定法律的条件成熟时"才由国家立法机关制定成为法律，这样的规定过于含糊，缺乏明确的可操作性，具有实质上的"空白授权"的性质。这实际上意味着，我国的税收立法中，绝大多数的税收规范并非由作为权力机关的全国人大及其常委会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体，甚至一些实施细则的制定权还被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门。而从税收授权立法的实践看，1984年，全国人大常委会发布了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行。1985年又进一步在《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》中，把包括税收立法权在内的改革开放事宜一并授予国务院。其结果是，这一"试行"却"试"了二十几年，征税几乎成为政府的一种不受制约的权力，新征税种或提高税率不需要全国人大来批准，中间没有任何制约和监控的环节。统计显示，中国现有19个税种中，只有两个是由全国人大制定的法律确定:个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税。其他的17个，都是通过空白授权，由政府制定暂行条例征收。第四，对于"立法不作为"没有明确的监督制约机制，为行政权的僭越创造了条件。

宪法规定，中央与地方权力的划分遵循既有利于中央的集中统一领导，又有利于地方的积极性、主动性发挥的原则。这一原则也应在税收权限的划分上加以遵循和贯彻。然而实际的情况是，税收立法权的纵向配置基本不存在，地方上并没有真正意义上的税收立法权。不仅宪法中对中央和地方的税收立法权限未作规定，而且1994年的分税制改革形式上是将筵席税、屠宰税两个税种的管理权下放给地方，实际上是加大了中央政府的税收权力，使中央政府汲取财政的能力大为增强，对地方财力的剥夺非常严重，造成地方政府无力负担基本的公共开支。北京大学财税法研究中心主任刘剑文教授指出:"分税制之后，中央集权的色彩不是被淡化而是被强化。"1994年分税制施行之前，中央的税收收入只有5000亿元，而2010年已经超过40000亿元。2010年，国家的财政收入还只有13300亿元，2010年已经超过80000亿元，地方政府则只有40000亿元。地方政府为了解决本地经济发展问题，不得不开征各种名目的收费、基金，擅自出台税收减免措施等。这些年，日益严重的"土地财政"、"收费财政"现象的存在甚至愈演愈烈，无不与之有着密切的关系，实际上是地方财政能力弱化的表现。此外，中央与地方在财政上的权力分配不是通过权力机关的立法进行确认，而是由中央政府的规范性文件加以规定，造成中央与地方之间缺乏规范的博弈［13］。最典型的表现就是1994年实行的分税制的依据是1993年12月国务院通过的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，而该决定在性质上不过是一个行政决定，连行政法规都够不上。从而造成税收权力的纵向划分既缺乏宪法的依据，也没有基本法律的规范。其结果，必然是地方政府的税收权力既不明确，也难以得到保障。中央政府与地方政府的财政分配关系，完全由中央政府决定和调整，地方政府只能被动接受。比如，分税制改革后，证券交易印花税由中央与地方各分享50%的比例在1997年后逐步调整为中央分享80%、88%。2000年10月1日起，又分3年提高为中央占97%，地方仅分享3%。又如，1997年中央财政将原划为地方税种的金融行业的营业税率由5%提高到8%，提高的3%归中央财政。2000年恢复对存款利息所得征收个人所得税，由此取得的收入归中央财政。2001年1月1日起开征车辆购置税，属于中央税，等等［14］。

五、纳税人权利的保障

国家征税权的存在产生了公民的纳税义务，公民纳税实质上是对转让于国家权力运用的经济上的支持与保障，与人民作为国家权力的所有者而将国家权力委托给公职人员行使形成了不可分割的关系。问题在于，由此产生的公民的纳税义务并不意味着公民就丧失了作为国家主人的地位，而成为了完全意义上的义务主体。实际上，这种纳税的义务不仅不能改变其国家主人的地位，与这种纳税义务相伴随的依然有权利的享有问题。这种权利，仍然是作为国家主人地位的表现。是否应该纳税、纳税以后这些税收的使用情况如何，是否存在滥用人民纳税所形成的财政收入的问题，税负是否公平等，只有在人民作为国家的主人的情形之下，才有资格去加以了解，进而才能控制住国家的征税权，实现真正意义上的税收法治国。

纳税人享有的权利，概括起来包括这样一些方面:知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与申辩权、税收法律救济权、依法要求听证的权利等。这些权利，涉及税收过程的各个环节，贯穿于税收的整个过程。然而，作为财政立宪主义语境下的纳税人权利保护，不仅仅强调的是对其中某个或某些具体权利的保障，根本上讲，是要强调纳税人即便是在履行纳税义务的时候，仍然具有国家的主人身份，而不能仅仅将其作为履行纳税义务的主体看待。进而言之，强调纳税人权利的保护，实质上是要用纳税人权利主体的地位，去制约国家的征税权，防止国家征税权的滥用。与此同时，强调纳税人权利及其保护，并非是要忽视或弱化其中蕴涵的义务内容与性质，而是意在秉持公民履行纳税义务的时候，仍然要清楚认识到自己的权利主体地位，不能仅仅将自己作为义务主体对待，忽视甚至是放弃自己应有的权利诉求和保障。否则，容易给国家通过征税来取得收入时，任意加重人民的负担造成可乘之机，造成人民在制约国家征税权上的主人翁地位不能得以确保，无法形成对国家征税权的一种强大而有效的制约力量。

中国社会在演变发展的过程中，形成了伦理性的文化传统，注重个人对国家、社会、家庭应尽的义务，始终未能孕育出强烈的权利意识。即便是新中国建立，人民成了国家的主人以后，这种状况并没有根本的改变，毋宁说在不断进行的"光荣义务"的宣传之下还得到了强化。就纳税人权利的保护而言，不仅国家在征税的时候比较强调公民的纳税义务，而且纳税人也很少从权利的层面来思考自己的纳税行为。2009年4月11日起，中国青年报社会调查中心实施了一项名为"在中国，纳税的感觉怎么样"的调查，共有4715人填答了问卷。结果显示，只有12．3%的受访者了解纳税人的权益，其余87．7%的人则处于"完全不知道"和"知道一点点"的状态①。在权利的行使方面，80%的人声称从来没行使过任何纳税人的权利。39%的人说自己想行使权利，但不知道怎么办。16%的人曾经行使过，但是最终失败了。有0．3%的人甚至认为自己根本不是纳税人，没必要去了解或行使什么权利。因此，要想通过纳税人的权利来对国家征税权形成有效的制约力量，必须提高和加强纳税人权利的保护意识，尤其是公民个人必须树立起权利神圣的观念，并勇于行使自己的权利。对国家而言，要建立纳税人权利保护的制度，特别是当纳税人的权利受到侵犯时，应能够提供有效的救济，方能真正体现权利与义务不可分割的理念，落实财政立宪主义中蕴涵的对国家税收权力制约的精神。